Aplicarea regimului de impunere pe veniturile microintreprinderii

Incep formularea prezentei opinii cu precizarea ca analiza efectuata in vederea stabilirii regimului de impunere directa nu are legatura cu sistemul de taxare indirecta cu TVA, impunerea directa pornind de la principiile contabile (la care, de altfel, se si face trimitere in cuorinsul Titlului III "Impozitul pe veniturile microintreprinderii" din legea 227/2015 privind Codul fiscal) de evidenta.

Principalele prevederi legislative ce sustin afirmatia anterioara sunt urmatoarele:
"ART. 47 - Definitia microintreprinderii
(1) In sensul prezentului titlu, o microintreprindere este o persoana juridica romana care indeplineste cumulativ urmatoarele conditii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
(...)
c) a realizat venituri care nu au depasit echivalentul in lei a 100.000 euro. Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului in euro este cel valabil la inchiderea exercitiului financiar in care s-au inregistrat veniturile; (...)
ART. 52 - Reguli de iesire din sistemul de impunere pe veniturile microintreprinderilor in cursul anului
(1) Daca in cursul unui an fiscal o microintreprindere realizeaza venituri mai mari de 100.000 euro, aceasta datoreaza impozit pe profit incepand cu trimestrul in care s-a depasit aceasta limita.
(...)

(5) Limitele fiscale prevazute la alin. (1) se verifica pe baza veniturilor inregistrate cumulat de la inceputul anului fiscal. Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului in euro este cel valabil la inchiderea exercitiului financiar precedent.

(51) In cazul microintreprinderii care, in cursul anului fiscal, se gaseste in situatia prevazuta la art. 47 alin. (11), suplimentar fata de regulile prevazute la alin. (5), limita fiscala privitoare la plafonul de 100.000 euro, prevazuta la alin. (1), se verifica luand in calcul veniturile realizate de microintreprindere, potrivit prevederilor art. 54 alin. (1), insumate cu veniturile care constituie cifra de afaceri definita potrivit reglementarilor contabile aplicabile/veniturile mentionate la art. 47 alin. (11) lit. d), dupa caz, ale persoanelor cu care microintreprinderea este legata.

(52) In aplicarea prevederilor alin. (51), impreuna cu veniturile intreprinderilor legate cu microintreprinderea care se gaseste in situatia prevazuta la art. 47 alin. (11) lit. d) se cumuleaza si o patrime din norma anuala de venit stabilita/ajustata/redusa pentru anul fiscal curent a persoanelor fizice autorizate/intreprinderilor individuale/intreprinderilor familiale/altor forme de organizare a unei activitati economice fara personalitate juridica, autorizate potrivit legilor in vigoare, care datoreaza impozit pe baza normei anuale de venit, potrivit prevederilor titlului IV. (...)
ART. 54 - Reguli de determinare a conditiilor de aplicare a sistemului de impunere pe veniturile microintreprinderilor
(1) Pentru incadrarea in conditiile privind nivelul veniturilor prevazute la art. 47 alin. (1) lit. c) si la art. 52 alin. (1) se iau in calcul veniturile care constituie cifra de afaceri definita potrivit reglementarilor contabile aplicabile. Pentru aplicarea prevederilor art. 52 alin. (1), la calculul cifrei de afaceri se adauga si veniturile din transferul mijloacelor fixe/terenurilor inregistrate cumulat de la inceputul anului fiscal, in situatia in care microintreprinderea transfera, in cursul anului fiscal, mai mult de un activ din oricare subgrupa, astfel cum sunt prevazute in Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe, aprobat prin hotarare a Guvernului, respectiv mai mult de un teren. (...)".

Activitatea agentiilor de turism se desfasoara in baza licentei obtinute de la autoritatea centrala din cadrul Ministerului Economiei, Antreprenoriatului si Turismului, conform prevederilor HG 1267/2010 privind eliberarea certificatelor de clasificare, a licentelor si brevetelor de turism, respectiv:
"Art. 10. -
(1) Pe teritoriul Romaniei, operatorii economici pot desfasura activitati de ofertare si comercializare a serviciilor si/sau a pachetelor de servicii turistice, inclusiv prin intermediul retelelor si instrumentelor electronice de comunicatie total sau partial informatizate, site-uri sau altele asemenea, cu respectarea legislatiei in vigoare privind comertul electronic, numai in baza licentei de turism si/sau, dupa caz, a anexei la aceasta, eliberate de institutia publica responsabila in domeniul turismului. (...)".

Din perspectiva contabila, in masura in care agentia de turism intermediara actioneaza in numele clientului prin vanzarea unor pachete de servicii ale unor turoperatori (denumite in OG 2/2018 privind pachetele de servicii de calatorie si serviciile de calatorie asociate (...) agentii de turism organizatoare), cu alte cuvinte nu actioneaza in nume propriu prin cumpararea anticipata a unor astfel de servicii, asumandu-si comercializarea lor ulterioara, atunci activitatea respectivei agentii se incadreaza in prevederile pct. 432-432 3 din

Reglementarile contabile adoptate prin OMFP 1802/2014, dupa cum urmeaza:
"432. - Sumele colectate de o entitate in numele unor terte parti, inclusiv in cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial incheiate potrivit legii, nu reprezinta venit din activitatea curenta, chiar daca din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata persoanele care actioneaza in nume propriu sunt considerate cumparatori revanzatori. In aceasta situatie, veniturile din activitatea curenta sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.

4321. - Raspunderea in ceea ce priveste incadrarea operatiunilor care presupun colectarea de sume in numele unor terte parti revine entitatii.4322. -

(1) O entitate care actioneaza in nume propriu isi poate indeplini obligatia de executare pentru a furniza chiar ea un bun sau un serviciu specificat sau poate angaja o alta parte (de exemplu, un subcontractant) pentru a indeplini o obligatie de executare partial sau in intregime in numele sau.

(2) O entitate care actioneaza in nume propriu recunoaste venituri la valoarea corespunzatoare bunurilor sau serviciilor transferate.

4323. - (1) Exemple de indicatori ai faptului ca o entitate actioneaza in nume propriu, fara ca acestia sa fie limitativi, sunt urmatorii:

a) entitatea este responsabilul principal pentru indeplinirea contractului, aspect care include responsabilitatea pentru acceptabilitatea bunului sau serviciului specificat (de exemplu, responsabilitatea principala pentru ca bunul sau serviciul sa indeplineasca specificatiile clientului);

b) entitatea are un risc legat de stocuri inainte sau dupa ce bunurile specificate au fost transferate catre un client (de exemplu, daca clientul are un drept de retur). Astfel, daca entitatea obtine sau se angajeaza sa obtina bunul sau serviciul specificat contractual, aceasta poate indica ca entitatea are capacitatea de a directiona utilizarea bunului sau serviciului si de a obtine, in esenta, toate beneficiile ramase din acesta, inainte ca bunul sau serviciul sa fie transferat clientului;

c) entitatea are libertatea de a stabili pretul pentru bunul sau serviciul specificat. Stabilirea pretului pe care il plateste clientul pentru bunul sau serviciul specificat poate indica ca entitatea are capacitatea de a directiona utilizarea acelui bun sau serviciu si de a obtine, in esenta, toate beneficiile ramase din acesta. Totusi, in unele cazuri, un intermediar poate avea o anumita flexibilitate in stabilirea preturilor, pentru a genera venituri suplimentare din serviciul sau de a aranja ca bunuri sau servicii sa fie furnizate clientilor de catre alte parti.

(2) Daca o alta entitate isi asuma obligatiile de executare si drepturile prevazute in contract, astfel incat entitatea nu mai este obligata sa transfere clientului bunul sau serviciul contractat (adica entitatea nu mai actioneaza in nume propriu), entitatea nu trebuie sa recunoasca venituri. In acest caz, entitatea trebuie sa analizeze daca o alta entitate isi asuma drepturile si obligatiile prevazute in contract, astfel incat entitatea nu mai este obligata sa transfere clientului bunurile sau serviciile pentru care s-a angajat. In acest caz, entitatea nu mai actioneaza in nume propriu si, ca urmare, nu trebuie sa recunoasca venituri pentru acele bunuri sau servicii. In schimb, ea trebuie sa stabileasca daca actioneaza in calitate de intermediar si sa recunoasca in mod corespunzator veniturile aferente."

Or, in acord cu prevederile art. 14 alin. (1) din OG 2/2018, "(1) Agentia de turism organizatoare este responsabila de buna executare a serviciilor de calatorie incluse in contractul privind pachetul de servicii de calatorie, indiferent daca aceste servicii urmeaza sa fie furnizate de aceasta sau de un alt furnizor de servicii de calatorie."

Asadar, pentru pachetele de servicii turistice (din tara sau din strainatate) comercializate de la turoperatori romani pentru care acestia devin agentii de turism organizatoare din perspectiva raspunderilor contractuale, agentia de turism intermediara care vinde efectiv serviciile turistice clientului final (calatorului denumit generic) actioneaza exclusiv in calitate sa de intermediar si nu in nume propriu, astfel incat venitul unei astfel de activitati este constituit din diferenta pretului achitat de catre intermediar turoperatorului si valoarea facturata clientului final (marja de profit).

Pornind de la cele anterior precizate, continui formularea prezentei opinii cu raspunsurile punctuale la intrebarile dvs., respectiv:

1. NU, din perspectiva contabila (implicit din cea a aplicarii prevederilor Titlului III din CF) cifra de afaceri din activitatea de intermediere in sensul anterior explicat este reprezentata exclusiv de marja neta. Daca, insa, agentia de turism actioneaza in calitate de organizator coform OG 2/2018, atunci veniturile acesteia provenite din comercializarea pachetelor turistice sunt date de valoarea facturata clientului, exclusiv TVA in cazul aplicarii regimului marjei din cadrul Titlului VII "TVA" din CF;

2. Consider ca raspunsul se regaseste in cel formulat la pct. 1;

3. Aici trebuie verificata situatia amintita in interiorul raspunsului 1, respectiv pachetele turistice pentru care agentia de turism isi asuma obligatiile contractuale conform pct. 423-423 3 din Reglementarile contabile adoptate prin OMFP 1802/2014 coroborate cu cele ale OG 2/2018 privind raspunderea agentiei de turism. Daca astfel stau lucrurile, atungi organul fiscal are dreotate iar veniturile agentiei (cifra de afaceri chiar) esunt reprezenmtate de valoarea facturata clientului final exclusiv TVA, daca este cazul;

4. Analiza vizavi de plafonul de TVA se face distinct de analiza necesara stabilirii regimului de impunere directa (cu impozit pe profit sau pe veniturile microintreprinderii), jurisprudenta CJUE pe TVA stabilind in cauza C-388/2018 ca "Articolul 288 primul paragraf punctul 1 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale sau unei practici administrative nationale in temeiul careia cifra de afaceri ce serveste drept referinta in scopul aplicabilitatii regimului special pentru intreprinderile mici unei persoane impozabile care intra sub incidenta regimului special al marjei prevazut pentru comerciantii persoane impozabile este calculata, conform articolului 315 din aceasta directiva, tinand seama numai de marja de profit realizata. Aceasta cifra de afaceri trebuie stabilita pe baza tuturor sumelor, exclusiv taxa pe valoarea adaugata, incasate sau care urmeaza a fi incasate de acest comerciant persoana impozabila, independent de modalitatile potrivit carora aceste sume vor fi efectiv impozitate."

In urma acestei decizii a CJUE, legiuitorul roman a abrogat alin. (4) al pct. 83 din NM date in aplicarea Titlului VII "TVA" din CF.