Exigibilitate avans si faptul generator servicii, regularizare factura avans, baza de impozitare in valuta

Din intrebarea formulata nu rezulta daca suma facturata initial de 180.030,93 (151.286,50 ron+28.744,43) reprezinta contravaloarea unui avans platit de beneficiar si incasat de catre prestator in luna iulie 2025 sau valoarea unei facturi emise inainte de data faptului generator. In acest caz, la facturarea avansului sau la emiterea facturii inainte de prestarea serviciilor se aplica cota TVA in vigoare la data exigibilitatii TVA, respectiv cota TVA de 19% (data incasarii avansului sau data emiterii facturii). In acest caz, sunt aplicabile prevederile art. 282 alin. (2) din Codul fiscal conform carora
 "(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.
     (2) Prin exceptie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:
    a) la data emiterii unei facturi, inainte de data la care intervine faptul generator;
    b) la data la care se incaseaza avansul, pentru platile in avans efectuate inainte de data la  
        care intervine faptul generator. Avansurile reprezinta plata partiala sau integrala a
        contravalorii bunurilor si serviciilor, efectuata inainte de data livrarii ori prestarii
        acestora;"

Astfel, din situatia prezentata, rezulta ca prestatorul a efectuat regularizarea in luna august datorita modificarii cotei de TVA incepand cu data de 1 august 2025, luna august 2025 reprezentand data faptului generator (data prestarii serviciilor).
 
Referitor la facturile pentru avansuri, de retinut sunt prevederile:  

• pct. 25 din normele de aplicare ale art. 282 alin. (2) lit. a)

"25. (1) Prevederile art. 282 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal se aplica in situatia in care facturile totale ori partiale pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii au fost emise inaintea faptului generator de taxa si includ si situatia in care sunt emise facturi pentru avansuri inainte de incasarea acestora."

• referitoare la regularizarea facturilor de avans, procedura prevazuta la pct. 95 alin. (2) si alin. (3) din normele de aplicare ale art. 319 "Facturarea"

"95. (2) Regularizarea facturilor emise de catre furnizori/prestatori pentru avansuri sau in cazul emiterii de facturi partiale pentru livrari de bunuri ori prestari de servicii se realizeaza prin stornarea facturii de avans la data emiterii facturii pentru contravaloarea integrala a livrarii de bunuri si/sau prestarii de servicii. Stornarea se poate face separat ori pe aceeasi factura pe care se evidentiaza contravaloarea integrala a livrarii de bunuri si/sau prestarii de servicii. Pe factura emisa se va face o referire la facturile de avans sau la facturile partiale emise anterior, atunci cand se emit mai multe facturi pentru aceeasi operatiune, in conformitate cu prevederile art. 319 alin. (20) lit. r) din Codul fiscal. In cazul operatiunilor pentru care baza impozabila este stabilita in valuta, la regularizare se vor avea in vedere prevederile art. 290 din Codul fiscal si ale pct. 35. ……..
(3) Prin exceptie de la prevederile alin. (2), in cazul schimbarii cotei de TVA, pentru a se aplica cota in vigoare la data faptului generator de taxa potrivit art. 291 alin. (6) din Codul fiscal, se impune efectuarea urmatoarelor regularizari:
    a) regularizarea facturilor emise de catre furnizori/prestatori pentru avansurile partiale sau integrale incasate, precum si a facturilor emise inainte de livrare/prestare pentru contravaloarea partiala ori integrala a bunurilor livrate/serviciilor prestate;
    b) regularizarea de catre beneficiarul care are obligatia platii taxei, potrivit art. 307 alin. (2), (3), (5) si (6) din Codul fiscal, a facturilor de avans partial sau integral ori a facturilor emise de furnizorii de bunuri sau de prestatorii de servicii inainte de livrare/prestare pentru contravaloarea partiala ori integrala a bunurilor livrate/serviciilor prestate."
 
In concluzie, facturile sunt corecte in situatia in care prin contractul incheiat se prevede decontarea serviciilor prin  incasarea de avansuri, caz in care la data prestarii serviciului se efectueaza regularizarea avansului aferent. De exemplu, pentru avansul facturat in iulie 2025 (cota standard TVA 19%), regularizare se efectueaza prin:

• stornarea facturii de avans emisa in luna iulie 2025 cu cota standard TVA 19%;
• emiterea unei facturi aferenta, de exemplu, ratei scadente/serviciului efectiv prestat in luna august 2025 pentru care prestatorul aplica cota standard TVA 21% in vigoare la data prestarii serviciului.

Referitor la modificarea bazei de impozitare a TVA, este posibil ca prin contractul incheiat sa se prevada ca baza de impozitare negociata in valuta sa fie determina in lei prin aplicarea cursului valutar in vigoare la data scadentei (august 2025 = data prestarii serviciului). 

Referitor la cursul valutar utilizat de catre prestator pentru determinarea bazei de impozitare a TVA, de retinut sunt prevederile art. 290 "Cursul de schimb valutar"  alin (2) din Codul fiscal conform carora pentru determinarea bazei de impozitare a TVA se utilizeaza cursul valutar valabil la data la care intervine exigibilitatea taxei
"(2) Daca elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare a unei operatiuni, alta decat importul de bunuri, se exprima in valuta, cursul de schimb care se aplica este ultimul curs de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei sau ultimul curs de schimb publicat de Banca Centrala Europeana ori cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectueaza decontarile, valabil la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operatiunea in cauza, iar, in cazul operatiunilor supuse sistemului TVA la incasare prevazut la art. 282 alin. (3) - (8), la data la care ar fi intervenit exigibilitatea taxei pentru operatiunea in cauza daca nu ar fi fost supusa sistemului TVA la incasare. …..."
 
Conform prevederilor art. 280 alin. (2), exigibilitatea TVA este data la care ia nastere dreptul autoritatii fiscale de a solicita plata TVA datorata de catre prestator conform prevederilor art. 280 alin. (3) 
“(2) Exigibilitatea taxei reprezinta data la care autoritatea fiscala devine indreptatita, in baza legii, sa solicite plata de catre persoanele obligate la plata taxei, chiar daca plata acestei taxe poate fi amanata.
(3) Exigibilitatea platii taxei reprezinta data la care o persoana are obligatia de a plati taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 326 alin. (1).”
 
Prevederile art. 290 alin. (2) se completeaza si cu prevederile pct. 35 alin. (2) din normele de aplicare ale acestui articol, norme in care este prezentat si un exemplu
" (2) In sensul art. 290 alin. (2) din Codul fiscal, in cazul emiterii de facturi inainte de livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ori de incasarea unui avans, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adaugata la data emiterii acestor facturi va ramane neschimbat la data definitivarii operatiunii, respectiv la data regularizarii operatiunii, inclusiv in cazul operatiunilor pentru care se aplica sistemul TVA la incasare. In cazul incasarii de avansuri pentru care factura este emisa ulterior incasarii avansului, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adaugata la data incasarii avansurilor va ramane neschimbat la data definitivarii operatiunii, respectiv atunci cand se fac regularizarile avansurilor incasate.
    Exemplul nr. 1: In luna ianuarie 2016, o persoana impozabila A inregistrata in scopuri de TVA potrivit art. 316 din Codul fiscal incaseaza 1.000 euro drept avans pentru livrarea in interiorul tarii a unui automobil de la o alta societate B; A va emite o factura catre B la cursul de 4,5 lei/euro, valabil la data incasarii avansului.
    Baza de impozitare a TVA: 1.000 euro x 4,5 lei/euro = 4.500 lei.
    Taxa pe valoarea adaugata aferenta avansului: 4.500 lei x 20% = 900 lei.
    Dupa o perioada de 3 luni are loc livrarea automobilului, care costa 5.000 euro. Cursul din   
    data livrarii bunului este de 4,4 lei/euro. La data livrarii se vor storna avansul si taxa pe   
    valoarea adaugata aferenta acestuia, respectiv 4.500 lei si 900 lei, cu semnul minus.
    Baza de impozitare a TVA pentru livrare se determina astfel:
    [(1.000 euro x 4,5 lei/euro) + (4.000 euro x 4,4 lei/euro)] = 22.100 lei.
    Taxa pe valoarea adaugata aferenta livrarii se determina astfel:
    22.100 lei x 20% = 4.420 lei."