Obligatii fiscale aferente serviciilor prestate de nerezidenti

In contextul situatiei premisa descrisa in intrebarea dumneavoastra, acesta urmeaza sa fie considerata ca fiind o operatiune care consta in furnizarea de catre societatea mama catre societatea romana R din cadrul grupului o serie de servicii management in domeniul comercial, servicii care sunt prestate pe teritoriul Romaniei inclusiv prin prezenta unei persoane fizice.
In cadrul prestarii serviciului persoana fizica dobandeste calitatea de rezident fiscal in Romania ca urmare a prezentei in tara pe o durata mai mare de 183 de zile, revenindu-i, intrucat realizeaza venituri din strainatate iar activitatea este desfasurata pe teritoriul Romaniei, obligatia de a depune Declaratia 224 si de a plati impozit pe venit.
Aceasta persoana continua sa fie salariatul societatii mama si, actionand in executarea serviciului de management prestat de catre aceasta societate isi desfasoara activitatea sub autoritatea angajatorului sau si nu sub controlul societatii beneficiare R.
 
In raport cu obligatiile privind contributiile sociale obligatorii, avand in vedere informatiile furnizate in cuprinsul intrebarii, precizam ca detinerea de catre persoana fizica detasata in Romania a documentului portabil A1 va certifica faptul ca legislatia in domeniu securitatii sociale este cea din statul de trimitere si va implica nedatorarea contributiilor sociale si in Romania. Astfel, conform art. 11 alin. (1) din Regulamentul nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate sociala, lucratorii care se deplaseaza pe teritoriul UE trebuie sa faca obiectul unei singure legislatii in materie de securitate sociala. Regula generala este stabilita de art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulament si prevede ca persoana care desfasoara o activitate salariata intr-un stat membru se supune legislatiei din statul membru respectiv.
De la regula generala privind aplicarea legislatiei de securitate sociale a statului in care este desfasurata activitatea, Regulamentul stabileste exceptii pentru cazurile in care intervine detasarea, caz in care persoana poate ramane supusa legislatiei de securitate din statul sau de origine, potrivit art. 12 din Regulamentul mentionat.
Astfel, potrivit art. 12 alin. (1) din Regulamentul nr. 883/2004, „persoana care desfasoara o activitate salariata intr-un stat membru, pentru un angajator care isi desfasoara in mod obisnuit activitatile in acest stat membru, si care este detasata de angajatorul respectiv in alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continua sa fie supusa legislatiei primului stat membru, cu conditia ca durata previzibila a activitatii sa nu depaseasca 24 de luni si ca persoana sa nu fi fost trimisa pentru a inlocui o alta persoana detasata”.
Asadar, in conformitate cu dispozitiile susmentionate din regulament, persoanele care lucreaza ca salariati pe teritoriul unui stat UE in numele unui angajator strain care isi desfasoara in mod obisnuit activitatile in acel stat, care sunt trimise de respectivul angajator in Romania pentru a desfasura o activitate in beneficiul respectivului angajator continua sa se supuna legislatiei de securitate sociala statului strain de origine cu conditia ca:
- durata anticipata a activitatii in cauza sa nu depaseasca 24 luni si
- persoana respectiva sa nu fie trimisa pentru a inlocui o alta persoana detasata.
 
In ceea ce priveste completarea Declaratiei 224 de catre persoana fizica, aceasta va trebui intr-adevar sa reflecte toate veniturile realizate de persoana fizica, remuneratia pentru activitatea desfasurata in Romania si orice suma acordata suplimentar pentru a-i fi asigurat acelasi castig net. Suplimentar, consideram ca trebuie acordata o atentie sporita analizei conditiilor si limitelor de suportare a cheltuielilor corespunzatoare cazarii salariatului detasat de catre societatea mama ca fiind asociate operatiunii de detasare in Romania. Intr-o astfel de situatie, acestea nu vor fi considerate avantaje impozabile la nivelul salariatului fiind incluse in cheltuielile specifice detasarii in sarcina societatii mama in calitatea sa de angajator.
 
In fapt societatea R nu efectueaza plati in beneficiul persoanei fizice cu care nu are raporturi directe ci doar executa o obligatie contractuala, decurgand din contractul de servicii cu societatea mama, de a plati in avans contravaloarea serviciului de management sub forma unor plati in contul impozitului datorat de persoana fizica si pentru chiria datorata in fapt de angajatorul nerezident pentru propriul salariat.
Astfel, platile suportate de societatea R au natura unor plati pentru servicii de management care se vor regulariza la incheierea contractului, deducandu-se din suma datorata la sfarsitul prestatiei. Din aceasta perspectiva analiza deductibilitatii cheltuielilor cu plata impozitului datorat de persoana fizica si cu chiria aferentei locuintei acesteia se va face din perspectiva deductibilitatii cheltuielilor cu serviciul de management in domeniul comercial.
 
In acest context, societatea R va trebui sa sustina deductibilitatea cheltuielii din perspectiva necesitatii acesteia in activitatea sa (respectarea criteriului cheltuielii in scopul desfasurarii activitatii conform art. 25 alin. (1) din Codul fiscal) fara a putea avea in vedere criteriul deductibilitatii cheltuielilor cu salariile sau asimilate salariilor (inclusiv avantaje in natura) deoarece persoana fizica nu actioneaza sub autoritatea sa ci a societatii mama, cu care are incheiat contractul de munca.
In mod suplimentar, pe langa justificarea utilitatii serviciului, societatea R va trebui sa probeze realitatea serviciilor prestate de catre societatea mama prin intermediul persoanei desemnate (analize privind activitatea in domeniul comercial, situatii de lucrarii, rapoarte, corespondenta cu managementul societatii romane si cu compartimentele de specialitate, etc.) si nu in ultimul rand ca pretul platit in conform contractului incheiat cu persoana afiliata respecta principiul valorii de piata consacrat de art. 11 alin. (4) din Codul fiscal si definit la art. 7 pct. 33 din acelasi act normativ. Pentru aceasta, in functie de cuantumul serviciilor contractate cu societatea mama, asadar afiliata conform criteriilor prevazute la art. 7 pct. 26 din Codul fiscal, urmeaza sa pregateasca Dosarul preturilor de transfer in conformitate cu OPANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzactiilor, termenele pentru intocmire, continutul si conditiile de solicitare a dosarului preturilor de transfer si procedura de ajustare/estimare a preturilor de transfer, daca valoarea tranzactiilor cu societatea mama de natura serviciilor depaseste suma de 250.000 euro, sau daca este mare contribuabil sau se va putea limita doar la documentarea simplificata a pretului de piata pentru serviciul de management prestat de societatea mama. 
 
Este esentiala distinctia dintre prestarea de servicii independente, in speta management in domeniul comercial, in care furnizorul, societatea mama isi asuma responsabilitatea pentru rezultatul final al serviciului si punerea la dispozitie de personal. In prima situatie persoana fizica utilizata in prestarea de servicii ramane sub autoritatea si coordonarea furnizorului, care stabileste metodele de lucru si supravegheaza executia, riscul economic al prestarii este purtat de furnizor. Remuneratia este, de regula, stabilita in functie de obiective sau durata, dar include o marja de profit care acopera costurile administrative si cunostintele specific. In schimb, in situatia in care persoana este pusa la dispozitia societatii R aceasta este cea care coordoneaza activitatea personalului, integreaza individul in structura sa organizationala si isi asuma responsabilitatea pentru rezultatele muncii acestuia. Furnizorul are doar obligatia de a asigura prezenta persoanei, in timp ce remuneratia este tipic calculata pe baza costurilor salariale refacturate plus un comision de administrare.
Asadar, contractul incheiat trebuie sa asigure claritate in ceea ce priveste aceste criterii. De asemenea contractul trebuie sa contina clauze cu privire la procedura de plata a contravalorii serviciului, respectiv suportarea celor doua componente de costuri cu salariatul societatii mama si deducerea valorii acestor avansuri din valoarea totala a contractului. Sigur, la nivel de detaliu partile ar urma sa stabileasca procedura de comunicare a nivelului impozitului datorat de persoana fizica ce va fi achitat de catre societatea R dar si nivelul chiriei si conditiile de stabilire a spatiului locativ necesar persoanei fizice. Solutia evaluarii chiriei la un nivel cu TVA inclus, fara deducerea acestuia este una corecta in contextul analizat.
 
Nu in ultimul rand tranzactia dintre societatea mama si societatea R urmeaza a fi incadrata din perspectiva regimului de impunere prevazut de Titlul VI din Codul fiscal - Impozitul pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti. In conformitate cu art. 223 alin. (1) lit. i) sunt impozabile in Romania venituri din prestarea de servicii de management sau de consultanta din orice domeniu, indiferent de locul in care acestea sunt prestate, asadar cu atat mai mult in cazul analizat in care serviciile sunt prestate in Romania. Aceste venituri vor fi impozabile in conformitate cu art. 224 alin. (4) lit. d), impozit fiind determinat prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului brut. Cu toate acestea, daca societatea mama prezinta certificatul de rezidenta fiscala in statul cu care Romania are incheiata Conventie pentru evitarea dublei impuneri atunci in temeiul prevederilor art. 7 din Conventia Model OECD veniturile realizate de societatea mama nerezidenta nu vor fi impozabile in Romania daca nu sunt obtinute prin intermediul unui sediu permanent. Din aceasta perspectiva urmeaza ca locuinta pusa la dispozitia persoanei fizice sa nu poate fi considerata un spatiu utilizat in vederea desfasurarii activitatii economice a societatii mama in Romania pentru a nu fi considerat sediu permanent (locuinta urmeaza  sa asigure functiuni specifice locuirii si nu de a asigura derularea unor operatiuni specifice activitatii: birouri, sali de sedinte, spatii de prezentare de produse sau servicii, etc.).
 
In concluzie, asa cum a fost mentionat, cheltuielile cu impozitul si chiria locuintei nu vor fi inregistrate ca si cheltuieli deductibile, ci doar ca sume platite in contul serviciilor de management furnizate de societatea mama care vor fi deductibile ca urmare a respectarii conditiilor de fond si de forma mentionate mai sus.