Regim TVA pentru servicii organizare tabara elevi din Romania in stat tert

Avand in vedere faptul ca tabara respectiva urmeaza a fi organizata in afara teritoriului Romaniei, serviciile prestate catre persoane neimpozabile d.p.d.v. al TVA (parintii copiilor si copii inscrisi in tabara) sunt neimpozabile in Romania d.p.d.v. al TVA deoarece locul prestarii serviciului se considera a fi locul unde este amplasata tabara, in UK. Pentru aplicarea acestui regim fiscal TVA am in vedere prevederile exceptiei de la regula generala de la art. 278 alin. (3) conform careia, in relatia cu un beneficiar persoana neimpozabila, locul prestarii se considera a fi locul unde este stabilit prestatorul acestora. In categoria exceptiilor se incadreaza si serviciul de transport persoane, serviciul de restaurant ca elemente componente ale serviciului unic prestart. Cele 3 exceptiii sunt reglementate prin art. 278 alin. (4) lit. a), b) si c) din Codul fiscal
"(4) Prin exceptie de la prevederile alin. (2) si (3), pentru urmatoarele prestari de servicii, locul prestarii este considerat a fi:
    a) locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestarile de servicii efectuate in legatura cu bunurile imobile, inclusiv serviciile ….., de cazare in sectorul hotelier sau in sectoare cu functie similara, precum tabere de vacanta sau locuri amenajate pentru camping, ……;
    b) locul unde se efectueaza transportul, in functie de distantele parcurse, in cazul serviciilor de transport de calatori;
    c) locul prestarii efective, pentru serviciile de restaurant si catering, ……;"
 
Prevederile exceptiei de la art. 278 alin. (4) lit. b) referitoare la serviciul de transport international persoane se completeaza cu cele de la pct. 17 din normele de aplicare, respective:

• alin. (1) prin care se prevede ca locul prestarii este locul unde se efectueaza transportul:

"(1) Conform art. 278 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, locul prestarii pentru serviciile ce constau in transportul de calatori este locul in care se efectueaza transportul, in functie de distantele parcurse.
(4) Pentru transportul international de calatori, partea din parcursul efectuat in Romania este parcursul efectuat intre locul de plecare si locul de sosire a transportului de calatori, determinata dupa cum urmeaza:
    a) pentru transportul care are punctul de plecare in Romania, locul de plecare este considerat a fi primul punct de imbarcare a pasagerilor, iar locul de sosire este considerat a fi punctul de trecere a frontierei dinspre Romania in strainatate;
    b) pentru transportul care are punctul de plecare in afara Romaniei si punctul de sosire in Romania, locul de plecare este punctul de trecere a frontierei din strainatate spre Romania, iar locul de sosire este ultimul punct de debarcare a pasagerilor care au fost imbarcati in afara Romaniei;"
 
Avand in vedere ca serviciul unic prestat (organizare tabara recreationala) este format din 3 componente (transport + cazare + masa), fiecare componenta fiind incadrata la exceptii, de retinut este faptul ca aplicarea exceptiei este prioritara regulii generale. In acest sens, aduc drept argument prevederile pct. 15 alin. (1) din norme " Regulile prevazute la art. 278 alin. (2) sau (3) din Codul fiscal se aplica numai in situatia in care serviciile nu se pot incadra in niciuna dintre exceptiile prevazute la art. 278 alin. (4) - (7) din Codul fiscal. Daca serviciile pot fi incadrate in una dintre exceptiile prevazute la art. 278 alin. (4) - (7) din Codul fiscal, intotdeauna exceptia prevaleaza, nemaifiind aplicabile regulile generale stabilite la art. 278 alin. (2) si (3) din Codul fiscal."
 
Pentru acest serviciu, persoana impozabila din Romania nu trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA in Marea Britaniei deoarece nu actioneaza printr-un sediu fix in acel stat tert. Pentru serviciul prestat, prestatorul actioneaza in calitate de persoana impozabila din Romania inregistrata in scopuri de TVA in regim normal conform prevederilor art. 316. Pentru serviciile facturate de catre prestatorii din Marea Britanie, prestatorul din Romania nu datoreaza TVA in Romania, fiind suficienta raportarea valorii fiecarei facturi primite nu aplica regimul de taxare inversa deoarece serviciile respective sunt neimpozabile in Romania. Valoarea achizitiei fiecarui serviciu se raporteaza doar d.p.d.v. fiscal prin decontul de TVA cod 300, la randul 30 alocat pentru “Achizitii de bunuri si servicii scutite de taxa sau neimpozabile….”, dar fara report la randul 30.1 “Achizitii de servicii intracomunitare scutite de taxa”. Valoarea serviciilor se raporteaza in lei prin utilizarea cursului valutar al B.N.R. in vigoare la data facturii emise de catre fiecare prestator.
 
Referitor la restituirea sumei TVA datorate si platite pe teritoriul Marii Britanii, consider ca prestatorul din Romania, inregistrat TVA in Romania in regim normal, nu poate beneficia de acest drept deoarece locul prestarii se considera pe teritoriul Marii Britanii. In acest context, consider ca restituirea TVA este reglementata in Marea Britanie similar prevederilor art. 302 "Rambursarea taxei catre persoane impozabile neinregistrate in scopuri de TVA in Romania si rambursarea TVA de catre alte state membre catre persoane impozabile stabilite in Romania" alin. (1) lit. b) din Codul fiscal aplicabile pe teritoriul Romaniei pentru beneficiari persoane impozabile din state terte
"(1) In conditiile stabilite prin normele metodologice:
…………………
    b) persoana impozabila neinregistrata si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania, nestabilita pe teritoriul Uniunii Europene, poate solicita rambursarea taxei aferente importurilor si achizitiilor de bunuri/servicii efectuate in Romania, daca, in conformitate cu legile tarii unde este stabilita, o persoana impozabila stabilita in Romania ar avea acelasi drept de rambursare in ceea ce priveste TVA sau alte impozite/taxe similare aplicate in tara respectiva;"
Aceste prevederi se completeaza cu cele de la pct. 74 alin. (1) referitoare la conditiile ce trebuie indeplinite pentru a beneficia de dreptul de restituire TVA
"74. (1) In baza art. 302 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, persoana impozabila neinregistrata si care nu este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania conform art. 316 din Codul fiscal, nestabilita pe teritoriul Uniunii Europene, poate solicita rambursarea taxei aferente importurilor si achizitiilor de bunuri mobile corporale si de servicii efectuate in Romania. Taxa pe valoarea adaugata se ramburseaza de catre Romania, daca persoana impozabila respectiva indeplineste urmatoarele conditii:
    a) pe parcursul perioadei de rambursare nu a avut in Romania sediul activitatii sale economice sau un sediu fix de la care sa fi efectuat operatiuni economice sau, in lipsa unor astfel de sedii fixe, domiciliul sau resedinta sa obisnuita;
    b) pe parcursul perioadei de rambursare nu a livrat bunuri si nu a prestat servicii considerate ca fiind livrate/prestate pe teritoriul Romaniei, cu exceptia urmatoarelor operatiuni:
    1. prestarea de servicii de transport si de servicii auxiliare acestora, scutite in temeiul art. 294 alin. (1) lit. c) - n), art. 295 alin. (1) lit. c) si art. 296 din Codul fiscal;
    2. livrarea de bunuri si prestarea de servicii catre o persoana care are obligatia de a plati TVA in conformitate cu art. 307 alin. (2) - (6) din Codul fiscal;
    3. prestarea de servicii catre persoane neimpozabile stabilite in Romania, supuse regimului special prevazut la art. 314 din Codul fiscal;"
Astfel, suma TVA care nu poate fi recuperate prin restituire, reintregeste costul de achizitie al fiecarui tip de serviciu.
Totusi, pentru validarea acestui considerent cu privire la neindeplinirea conditiei privind restituirea TVA, este recomandabil sa va adresati autoritatii fiscale din Marea Britanie sau unui consultant fiscal din Marea Britanie. 
 
Facturile emise catre fiecare parinte al copilului ce va fi inscris in tabara se vor emite fara TVA colectata in Romania, prin inscrierea mentiunii "neimpozabil in Romania" si prezentarea bazei legale, respectiv Legea nr. 227/2015, art. 278 alin. (4) lit. a) ca operatiune principala. Serviciul de transport si restaurant se considera serviciu accesoriu serviciului principal prestat. Valoarea facturilor emise se raporteaza doar d.p.d.v. fiscal prin decontul de TVA cod 300 la randul 3 alocat pentru pentru “Livrari de bunuri sau prestari de servicii pentru care locul livrarii/locul prestarii este in afara Romaniei (in UE sau in afara UE), precum si livrari intracomunitare de bunuri, scutite conform art. 294 alin. (2) lit. b) si c) din Codul fiscal, ………”, fara report la randul 3.1.
In situatia in care prestatorul din Romania ar actiona in calitate de persoana impozabila aflata in regimul special de scutire pentru intreprinderi mici, tratamentul fiscal TVA ar fi acelasi, fara a fi afectat de calitatea de platitor sau neplatitor de TVA in regim normal conform prevederilor art. 316.