Tratamentul contabil si fiscal al ajustarilor pentru deprecierea marfurilor cu miscare lenta

1. Pentru stocurile de marfuri cu miscare lenta nu se constituie provizioane, ci ajustari pentru deprecierea stocurilor.
Conform OMFP nr. 1802/2014, deprecierea stocurilor se inregistreaza prin ajustari pentru depreciere, utilizand conturile din grupa 39:
- 397 Ajustari pentru deprecierea marfurilor;
- 391-398 pentru celelalte categorii de stocuri.
In cazul marfurilor cu miscare lenta, simplul fapt ca acestea se afla de mult timp in gestiune nu este suficient pentru constituirea ajustarii.
Trebuie sa existe indicii obiective de depreciere, de exemplu:
- marfurile sunt greu vandabile;
- au aparut modele noi;
- pretul de piata a scazut;
- marfurile sunt deteriorate;
- costurile necesare vanzarii sunt ridicate;
- valoarea realizabila neta este mai mica decat costul de achizitie.
Aplicarea ajustarii este expresia principiului prudentei.

Cum se stabileste valoarea ajustarii?
Se compara costul de achizitie cu valoarea realizabila neta.
Daca:
Cost = 1.000 lei
Valoare realizabila neta = 700 lei
ajustarea este: 1.000 - 700 = 300 lei
Daca ulterior valoarea marfii creste, ajustarea se diminueaza sau se anuleaza.

2. Inregistrarile contabile
a) Constituirea ajustarii 6814 = 397
Cheltuieli privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante
Exemplu: 6814 = 397 15.000 lei
b) Majorarea ajustarii
Daca deprecierea creste: 6814 = 397 cu diferenta.
c) Diminuarea sau anularea ajustarii
Daca marfurile se vand sau deprecierea dispare: 397 = 7814 15.000 lei

3. Tratamentul fiscal
Art. 25 alin. (3) lit. g) din Codul fiscal prevede ca deductibilitatea provizioanelor si ajustarilor este limitata la situatiile prevazute expres la art. 26.
Or, la art. 26 nu exista nicio prevedere privind ajustarile pentru deprecierea stocurilor.
Rezulta ca, acele cheltuieli inregistrate prin contul 6814 sunt nedeductibile fiscal; la calculul impozitului pe profit se efectueaza o majorare a rezultatului fiscal cu valoarea ajustarii.
Daca ajustarea a fost constituita dintr-o cheltuiala nedeductibila fiscal, atunci venitul din reluarea acesteia: 397 = 7814, este neimpozabil, avand in vedere principiul simetriei fiscale: cheltuiala nu a fost deductibila, prin urmare, venitul corespunzator nu va fi impozabil.

Concluzie
In cazul marfurilor cu miscare lenta, entitatea nu constituie provizioane, ci ajustari pentru deprecierea marfurilor, in baza principiului prudentei si a prevederilor OMFP nr. 1802/2014. Ajustarile se recunosc atunci cand exista dovezi ca valoarea realizabila neta a marfurilor este inferioara costului lor de achizitie si se contabilizeaza prin formula 6814 = 397, urmand ca diminuarea sau anularea lor sa fie inregistrata prin 397 = 7814. Din punct de vedere fiscal, intrucat art. 26 din Codul fiscal nu prevede deductibilitatea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor, cheltuiala aferenta constituirii acestora este nedeductibila, iar venitul obtinut din reluarea ajustarii este neimpozabil.


Temei legal

Legea 227/2015 privind Codul fiscal

Art. 25. - Cheltuieli
(1) Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate in scopul desfasurarii activitatii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare, precum si taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile datorate catre camerele de comert si industrie, organizatiile patronale si organizatiile sindicale.
(3) Urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata:
g) cheltuielile cu provizioane/ajustari pentru depreciere si rezerve, in limita prevazuta la art. 26;

Art. 26. - Provizioane/ajustari pentru depreciere si rezerve
(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor si provizioanelor/ajustarilor pentru depreciere, numai in conformitate cu prezentul articol, astfel:
a) rezerva legala este deductibila in limita unei cote de 5% aplicate asupra profitului contabil, la care se adauga cheltuielile cu impozitul pe profit, pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat sau din patrimoniu, dupa caz;
b) provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor. Provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor se deduc trimestrial/anual numai pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul trimestrului/anului respectiv pentru care se acorda garantie in perioadele urmatoare, la nivelul cotelor prevazute in conventiile incheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevazut in tariful lucrarilor executate ori serviciilor prestate;
c) ajustarile pentru deprecierea creantelor, inregistrate potrivit reglementarilor contabile aplicabile, reprezentand sume datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri vandute, lucrari executate si servicii prestate, in limita unui procent de 30% din valoarea acestor ajustari, altele decat cele prevazute la lit. d) -f), h) si i), daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
1. sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;
2. nu sunt garantate de alta persoana;
3. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
d) provizioanele specifice, constituite de institutiile de plata persoane juridice romane care acorda credite legate de serviciile de plata, de institutiile emitente de moneda electronica, persoane juridice romane care acorda credite legate de serviciile de plata, precum si provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice, potrivit legilor de organizare si functionare;
e) ajustarile pentru pierderi asteptate aferente activelor financiare din operatiuni cu clientela, din operatiuni interbancare si creante din operatiuni de leasing financiar, inregistrate potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara aplicabile, de catre institutiile de credit persoane juridice romane si sucursalele din Romania ale institutiilor de credit - persoane juridice straine;
f) ajustarile pentru pierderi asteptate, inregistrate potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara aplicabile, de catre institutiile financiare nebancare si sucursalele din Romania ale institutiilor financiare nebancare, persoane juridice straine, inscrise in Registrul general, aferente urmatoarelor categorii de active:
(i) credite acordate clientelei, alta decat institutiile de credit, cu exceptia operatiunilor fara recurs;
(ii) valori de recuperat de la clientela, alta decat institutiile de credit;
(iii) creante aferente operatiunilor reverse repo efectuate cu clientela, alta decat institutiile de credit;
(iv) creante din operatiuni de leasing financiar, cu exceptia celor care sunt in relatie cu institutiile de credit;".
g) rezervele tehnice constituite de societatile de asigurare si reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare si functionare, cu exceptia rezervei de egalizare. Pentru contractele de asigurare cedate in reasigurare, rezervele se diminueaza astfel incat nivelul acestora sa acopere partea de risc care ramane in sarcina asiguratorului, dupa deducerea reasigurarii;
h) provizioanele tehnice constituite de persoanele juridice, administratori de fonduri de pensii facultative, respectiv administratori de fonduri de pensii administrate privat, potrivit prevederilor legale;
i) provizioanele de risc pentru operatiunile pe pietele financiare, constituite potrivit reglementarilor Autoritatii de Supraveghere Financiara;
j) ajustarile pentru deprecierea creantelor inregistrate potrivit reglementarilor contabile aplicabile, in limita unui procent de 100% din valoarea creantelor, altele decat cele prevazute la lit. d), e), f), h) si i), daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
1. sunt detinute la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie, sau la o persoana fizica asupra careia este deschisa procedura de insolventa pe baza de:
- plan de rambursare a datoriilor;
- lichidare de active;
- procedura simplificata;
2. nu sunt garantate de alta persoana;
3. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
k) provizioanele pentru inchiderea si urmarirea postinchidere a depozitelor de deseuri, constituite de contribuabilii care desfasoara activitati de depozitare a deseurilor, potrivit legii, in limita sumei stabilite prin proiectul pentru inchiderea si urmarirea postinchidere a depozitului, corespunzatoare cotei-parti din tarifele de depozitare percepute;
l) provizioanele constituite de companiile aeriene din Romania pentru acoperirea cheltuielilor de intretinere si reparare a parcului de aeronave si a componentelor aferente, potrivit programelor de intretinere a aeronavelor, aprobate corespunzator de catre Autoritatea Aeronautica Civila Romana;
m) rezervele reprezentand cota de cheltuieli necesare dezvoltarii si modernizarii productiei de titei si gaze naturale, rafinarii, transportului si distributiei petroliere, precum si cele aferente programului geologic sau altor domenii de activitate, prevazute prin acte normative, constituite potrivit legii. Acestea se includ in veniturile impozabile pe masura amortizarii acestor active sau a scaderii lor din evidenta, respectiv pe masura efectuarii cheltuielilor finantate din aceasta sursa;
n) ajustarile pentru deprecierea mijloacelor fixe amortizabile constituite pentru situatiile in care:
1. sunt distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a altor cauze de forta majora, in conditiile stabilite prin norme;
2. au fost incheiate contracte de asigurare.

Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate

Din grupa 39 "Ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie" fac parte conturile:
391 "Ajustari pentru deprecierea materiilor prime";
392 "Ajustari pentru deprecierea materialelor";
393 "Ajustari pentru deprecierea productiei in curs de executie";
394 "Ajustari pentru deprecierea produselor";
395 "Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti";
396 "Ajustari pentru deprecierea activelor biologice de natura stocurilor";
397 "Ajustari pentru deprecierea marfurilor";
398 "Ajustari pentru deprecierea ambalajelor".
Cu ajutorul conturilor din aceasta grupa se tine evidenta constituirii, de regula, la sfarsitul exercitiului financiar, a ajustarilor pentru deprecierea stocurilor de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, productie in curs de executie, produse, active biologice de natura stocurilor, marfuri si ambalaje, precum si a suplimentarii, diminuarii sau anularii acestora, potrivit politicilor adoptate de entitate.
Conturile din aceasta grupa sunt conturi de pasiv.
In creditul conturilor din grupa 39 "Ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie" se inregistreaza:
- valoarea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si a productiei in curs, constituite sau suplimentate, pe feluri de ajustari (681).
In debitul conturilor din grupa 39 "Ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie" se inregistreaza:
- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs (781).
Soldul conturilor reprezinta valoarea ajustarilor constituite la sfarsitul perioadei.

Contul 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere"
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere.
In debitul contului 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere" se inregistreaza:
- valoarea provizioanelor constituite, inclusiv a celor corespunzatoare primelor ce urmeaza a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale (151);
- amortizarea aferenta imobilizarilor necorporale si corporale (280, 281);
- valoarea ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor necorporale sau corporale, constituite sau majorate (290, 291, 293);
- valoarea ajustarilor pentru deprecierea fondului comercial (2071);
- valoarea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si a productiei in curs de executie, constituite sau majorate (391 la 398);
- valoarea ajustarilor pentru deprecierea creantelor neincasabile si a clientilor dubiosi, rau-platnici sau in litigiu, constituite sau majorate (491, 496).
- valoarea ajustarilor pentru deprecierea creantelor reprezentand avansuri acordate furnizorilor (490)
6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante

Contul 781 "Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare"
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta veniturilor obtinute din diminuarea sau anularea provizioanelor, a ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor corporale si necorporale, a activelor circulante, precum si a veniturilor corespunzatoare fondului comercial negativ.
In creditul contului 781 "Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare" se inregistreaza:
- sumele reprezentand diminuarea sau anularea provizioanelor (151);
- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor (290, 291, 293);
- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie (391 la 398);
- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea creantelor - clienti (491, 496);
- cota-parte din fondul comercial negativ, transferata la venituri (2075).
- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea creantelor corespunzatoare avansurilor acordate furnizorilor (490)
7814. Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante.