Tratamentul fiscal al ajustarilor pentru deprecierea creantelor comerciale vechi, prescrise sau detinute asupra debitorilor aflati in insolventa

1. Se poate constitui in anul 2025 o ajustare pentru deprecierea creantelor deductibila fiscal in procent de 30% pentru creantele ramase in sold din anul 2021, care nu sunt garantate si nu provin de la persoane afiliate?
Da. Potrivit art. 26 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, contribuabilul are dreptul la deducerea ajustarilor pentru deprecierea creantelor, in limita unui procent de 30% din valoarea acestora, daca sunt indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:
-creantele sunt neincasate intr-o perioada care depaseste 270 de zile de la data scadentei;
-nu sunt garantate de alta persoana;
-sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului.
Din situatia prezentata rezulta ca pentru creantele ramase in sold in suma de 125.000 lei sunt indeplinite aceste conditii.
Totodata, pct. 19 alin. (3) lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 1/2016, prevede ca ajustarile pentru deprecierea creantelor sunt luate in considerare la determinarea rezultatului fiscal incepand cu trimestrul in care sunt indeplinite conditiile prevazute la art. 26 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal si nu pot depasi valoarea acestora, inregistrata in contabilitate in anul fiscal curent sau in anii anteriori.
Legislatia fiscala nu instituie o limita maxima de vechime a creantei si nici nu conditioneaza deductibilitatea de faptul ca ajustarea ar fi trebuit constituita in primul exercitiu financiar in care au fost indeplinite conditiile prevazute de lege.
Prin urmare, simplul fapt ca respectivele creante provin din anul 2021 si au o vechime mai mare de cinci ani nu impiedica aplicarea art. 26 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, atat timp cat creantele exista in patrimoniul societatii, nu sunt prescrise si indeplinesc conditiile expres prevazute de lege.

2. Se poate constitui in anul 2025 o ajustare deductibila fiscal de 30% pentru creantele care sunt deja prescrise?
Aceasta situatie necesita o analiza distincta.
Art. 26 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal nu prevede in mod expres ca dreptul de deducere se pierde in cazul creantelor prescrise. Cu toate acestea, trebuie avut in vedere faptul ca prescriptia extinctiva conduce la pierderea dreptului material la actiune pentru recuperarea creantei.
In acelasi timp, pct. 328 din Reglementarile contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 prevede ca la scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale caror termene de incasare sau de plata sunt prescrise, entitatile trebuie sa demonstreze ca au fost intreprinse toate demersurile legale pentru decontarea acestora.
Rezulta ca, odata intervenita prescriptia, creanta intra intr-o zona in care recuperarea sa este serios afectata din punct de vedere juridic, iar tratamentul contabil adecvat presupune scoaterea din evidenta, nu constituirea unei ajustari pentru depreciere.
In lipsa unei prevederi exprese care sa permita constituirea unei ajustari deductibile pentru creante deja prescrise, exista un risc fiscal ca organul fiscal sa considere ca, la data constituirii ajustarii, creanta nu mai reprezenta o creanta recuperabila si ca nu mai sunt intrunite premisele economice pentru aplicarea art. 26 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.
In consecinta, apreciez ca deductibilitatea ajustarilor constituite dupa implinirea termenului de prescriptie este dificil de sustinut si prezinta risc fiscal ridicat.

3. Care este tratamentul fiscal al ajustarii deductibile daca societatea decide scoaterea din evidenta a creantei?

3.1. Scoaterea din evidenta ca urmare a implinirii termenului de prescriptie
In aceasta situatie devin aplicabile dispozitiile art. 25 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal.
Textul legal prevede ca pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 26, precum si cele inregistrate in alte cazuri decat urmatoarele (...) sunt nedeductibile.
Articolul enumera limitativ situatiile in care pierderea din creanta este deductibila:
-punerea in aplicare a unui plan de reorganizare confirmat prin sentinta judecatoreasca;
-inchiderea procedurii falimentului;
-decesul debitorului;
-dizolvarea sau lichidarea fara succesor;
-dificultati financiare majore care afecteaza intreg patrimoniul debitorului;
-existenta unor contracte de asigurare.
Prescriptia creantei nu se regaseste printre aceste situatii.
Prin urmare, in cazul scoaterii din evidenta a unei creante prescrise, pierderea contabila aferenta partii neacoperite de ajustari deductibile este nedeductibila fiscal.
In acelasi timp, ajustarea constituita anterior trebuie reluata la venit, conform reglementarilor contabile.
Din punct de vedere fiscal, venitul rezultat din anularea ajustarii este:
-impozabil pentru partea pentru care s-a acordat anterior deducere fiscala;
-neimpozabil pentru partea pentru care nu s-a acordat deducere fiscala,
in temeiul art. 23 lit. d) din Codul fiscal, care califica drept venituri neimpozabile veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere.

3.2. Scoaterea din evidenta deoarece societatea apreciaza ca recuperarea creantei nu mai este oportuna sau nu are sanse de succes
O astfel de justificare nu se regaseste printre situatiile expres prevazute de art. 25 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal.
De asemenea, pct. 328 din OMFP nr. 1802/2014 impune demonstrarea efectuarii tuturor demersurilor legale pentru recuperarea creantei.
In consecinta, simpla apreciere a conducerii societatii ca recuperarea nu mai este oportuna din punct de vedere economic nu conduce, prin ea insasi, la deductibilitatea fiscala a pierderii din creanta.
In aceasta situatie, pierderea contabila rezultata la scoaterea din evidenta este nedeductibila fiscal, in masura in care nu se incadreaza intr-unul dintre cazurile prevazute limitativ de art. 25 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal.

4. Se poate constitui in anul 2025 o ajustare deductibila fiscal pentru creantele detinute asupra unor societati aflate in insolventa, daca aceste creante sunt garantate de administrator?
Nu. Pentru ajustarile deductibile in limita de 30%, art. 26 alin. (1) lit. c) pct. 2 din Codul fiscal impune conditia ca respectivele creante sa nu fie garantate de alta persoana.
In mod similar, pentru ajustarile deductibile in limita de 100%, art. 26 alin. (1) lit. j) pct. 2 din Codul fiscal prevede aceeasi conditie, respectiv creantele sa nu fie garantate de alta persoana.
In situatia prezentata, creantele sunt garantate de administratorul debitorului, ceea ce inseamna ca nu este indeplinita conditia legala privind inexistenta unei garantii personale.
Prin urmare:
-nu poate fi aplicata deducerea de 30% prevazuta la art. 26 alin. (1) lit. c);
-nu poate fi aplicata nici deducerea de 100% prevazuta la art. 26 alin. (1) lit. j), chiar daca debitorul se afla in procedura insolventei sau a falimentului.
Societatea poate constitui ajustarea pentru depreciere din punct de vedere contabil, in baza principiului prudentei prevazut de OMFP nr. 1802/2014, insa cheltuiala aferenta ajustarii va fi integral nedeductibila fiscal.

Observatie suplimentara privind creantele garantate aflate in insolventa
In cazul in care garantia personala acordata de administrator devine, la randul ei, lipsita de valoare (de exemplu administratorul este insolvabil, decedat fara mostenitori sau nu detine bunuri urmarite), exista argumente economice pentru constituirea ajustarii contabile. Totusi, pana la modificarea situatiei juridice a garantiei, conditia prevazuta de art. 26 alin. (1) lit. c) pct. 2 si lit. j) pct. 2 din Codul fiscal ramane neindeplinita, iar deductibilitatea fiscala nu poate fi sustinuta.

Temei legal

Reglementarile contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate din 29.12.2014
Parte integranta din Ordin 1802/2014

328. - La scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale caror termene de incasare sau de plata sunt prescrise, entitatile trebuie sa demonstreze ca au fost intreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea acestora.

331. - Creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate (contul 4118 "Clienti incerti sau in litigiu" sau in conturi analitice ale conturilor de creante, pentru alte creante decat clientii).

Legea 227/2015 privind Codul fiscal

Art. 25. - Cheltuieli
(4) Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
h) pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 26, precum si cele inregistrate in alte cazuri decat urmatoarele:
1. punerea in aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentinta judecatoreasca, in conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014;
2. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;
3. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;
4. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor;
5. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul;
6. au fost incheiate contracte de asigurare;

Pus in aplicare la data de 13/01/2016 prin Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal din 06.01.2016, aprobat(a) prin HG 1/2016 la data 13/01/2016
TITLUL II Impozitul pe profit - CAPITOLUL II Calculul rezultatului fiscal - SECTIUNEA a 5-a Cheltuieli - 17. -

(5) Dificultatile financiare majore care afecteaza intregul patrimoniu al debitorului, in sensul prevederilor art. 25 alin. (4) lit. h) pct. 5 din Codul fiscal, sunt cele care rezulta din situatii exceptionale determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe si in caz de razboi.

Art. 26. - Provizioane/ajustari pentru depreciere si rezerve
(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor si provizioanelor/ajustarilor pentru depreciere, numai in conformitate cu prezentul articol, astfel:
c) ajustarile pentru deprecierea creantelor, inregistrate potrivit reglementarilor contabile aplicabile, reprezentand sume datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri vandute, lucrari executate si servicii prestate, in limita unui procent de 30% din valoarea acestor ajustari, altele decat cele prevazute la lit. d) -f), h) si i), daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
1. sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;
2. nu sunt garantate de alta persoana;
3. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
d) provizioanele specifice, constituite de institutiile de plata persoane juridice romane care acorda credite legate de serviciile de plata, de institutiile emitente de moneda electronica, persoane juridice romane care acorda credite legate de serviciile de plata, precum si provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice, potrivit legilor de organizare si functionare;
e) ajustarile pentru pierderi asteptate aferente activelor financiare din operatiuni cu clientela, din operatiuni interbancare si creante din operatiuni de leasing financiar, inregistrate potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara aplicabile, de catre institutiile de credit persoane juridice romane si sucursalele din Romania ale institutiilor de credit - persoane juridice straine;
f) ajustarile pentru pierderi asteptate, inregistrate potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara aplicabile, de catre institutiile financiare nebancare si sucursalele din Romania ale institutiilor financiare nebancare, persoane juridice straine, inscrise in Registrul general, aferente urmatoarelor categorii de active:
(i) credite acordate clientelei, alta decat institutiile de credit, cu exceptia operatiunilor fara recurs;
(ii) valori de recuperat de la clientela, alta decat institutiile de credit;
(iii) creante aferente operatiunilor reverse repo efectuate cu clientela, alta decat institutiile de credit;
(iv) creante din operatiuni de leasing financiar, cu exceptia celor care sunt in relatie cu institutiile de credit;".
g) rezervele tehnice constituite de societatile de asigurare si reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare si functionare, cu exceptia rezervei de egalizare. Pentru contractele de asigurare cedate in reasigurare, rezervele se diminueaza astfel incat nivelul acestora sa acopere partea de risc care ramane in sarcina asiguratorului, dupa deducerea reasigurarii;
h) provizioanele tehnice constituite de persoanele juridice, administratori de fonduri de pensii facultative, respectiv administratori de fonduri de pensii administrate privat, potrivit prevederilor legale;
i) provizioanele de risc pentru operatiunile pe pietele financiare, constituite potrivit reglementarilor Autoritatii de Supraveghere Financiara;
j) ajustarile pentru deprecierea creantelor inregistrate potrivit reglementarilor contabile aplicabile, in limita unui procent de 100% din valoarea creantelor, altele decat cele prevazute la lit. d), e), f), h) si i), daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
1. sunt detinute la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie, sau la o persoana fizica asupra careia este deschisa procedura de insolventa pe baza de:
- plan de rambursare a datoriilor;
- lichidare de active;
- procedura simplificata;
2. nu sunt garantate de alta persoana;
3. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;

Pus in aplicare la data de 01/01/2024 prin Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal din 06.01.2016, aprobat(a) prin HG 1/2016 la data 13/01/2016
TITLUL II Impozitul pe profit - CAPITOLUL II Calculul rezultatului fiscal - SECTIUNEA a 6-a Provizioane/Ajustari pentru depreciere si rezerve - 19. -

(3) In aplicarea art. 26 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, se au in vedere urmatoarele:
a) creantele, altele decat creantele asupra clientilor reprezentand sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, lucrari executate si servicii prestate, sunt cele inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2016;
b) ajustarile pentru deprecierea creantelor sunt deductibile, in limita prevazuta de lege, la nivelul valorii creantelor neincasate, inclusiv taxa pe valoarea adaugata;
c) in cazul creantelor in valuta, provizionul este deductibil la nivelul valorii influentate cu diferentele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluarii acestora;
d) ajustarile pentru deprecierea creantelor sunt luate in considerare la determinarea rezultatului fiscal incepand cu trimestrul in care sunt indeplinite conditiile prevazute la art. 26 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal si nu poate depasi valoarea acestora, inregistrata in contabilitate in anul fiscal curent sau in anii anteriori.
(6) In aplicarea art. 26 alin. (1) lit. j) din Codul fiscal, creantele, altele decat creantele asupra clientilor reprezentand sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, lucrari executate si servicii prestate, sunt cele inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2016. De asemenea, pentru deducerea ajustarilor pentru deprecierea creantelor se au in vedere si regulile prevazute la alin. (3).