Tratamentul fiscal al sponsorizarilor acordate de societati afiliate catre un ONG administrat de aceeasi persoana fizica

1. Existenta unei relatii de afiliere intre societatile comerciale administrate de persoana fizica X si asociatia non-profit nou infiintata, nu interzice, prin ea insasi, incheierea unor contracte de sponsorizare sau de publicitate. Dar, aceasta relatie atrage un risc fiscal mai ridicat si o analiza aprofundata din partea organelor fiscale, in special din perspectiva realitatii operatiunii, a scopului economic si a respectarii conditiilor prevazute de Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea si Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Conform art. 7 pct. 26 lit. b) si d) din Codul fiscal, exista afiliere atunci cand aceeasi persoana fizica detine sau controleaza efectiv doua persoane juridice. In situatia prezentata, persoana fizica X controleaza atat societatile comerciale, cat si ONG-ul, prin calitatea de asociat/administrator, respectiv presedinte al asociatiei. Prin urmare, relatia de afiliere exista din perspectiva fiscala.
Cu toate acestea, simpla afiliere nu conduce automat la imposibilitatea acordarii unei sponsorizari.
Restrictia este prevazuta de art. 6 lit. c) din Legea sponsorizarii, conform caruia nu beneficiaza de facilitatile fiscale sponsorizarea unei persoane juridice fara scop lucrativ de catre o alta persoana juridica care conduce sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata.
ANAF poate interpreta ca exista control indirect atunci cand aceeasi persoana fizica exercita control efectiv atat asupra sponsorului, cat si asupra beneficiarului sponsorizarii. Din acest motiv, riscul fiscal nu este legat atat de validitatea civila a contractului, cat de posibilitatea refuzarii facilitatii fiscale aferente sponsorizarii.
In consecinta, contractul de sponsorizare poate fi incheiat in mod legal, insa exista riscul ca ANAF sa considere ca sunt incidente prevederile art. 6 lit. c) si art. 10 alin. (1) din Legea nr. 32/1994, daca se apreciaza ca sponsorul controleaza direct sau indirect activitatea ONG-ului ori ca sponsorizarea reprezinta doar un mecanism de transfer de fonduri intre entitati afiliate.

2. Din perspectiva deductibilitatii fiscale aferenta sponsorizarii, ANAF analizeaza in principal urmatoarele elemente:
- daca ONG-ul este inscris, la data incheierii contractului, in Registrul entitatilor/unitatilor de cult pentru care se acorda deduceri fiscale, conform art. 25 alin. (4) lit. i) si alin. (4 1) din Codul fiscal;
- daca sponsorizarea se incadreaza in domeniile prevazute la art. 4 din Legea nr. 32/1994;
- existenta unei activitati reale si efective desfasurate de ONG;
- independenta decizionala a asociatiei fata de societatile sponsori;
- inexistenta unei contraprestatii comerciale mascate;
- existenta unei justificari economice si sociale rezonabile;
- utilizarea efectiva a sumelor pentru activitatea nonprofit declarata;
- caracterul transparent al fluxurilor financiare si lipsa redirectionarii indirecte a fondurilor catre persoane afiliate.
ANAF verifica foarte atent daca sponsorizarea nu ascunde, in realitate, cheltuieli personale, transferuri catre persoane afiliate sau servicii fictive. In special in situatiile de management comun, organul fiscal urmareste daca ONG-ul are activitate efectiva, personalitate organizationala proprie, cont bancar distinct, evidenta contabila proprie, proiecte reale si documente care sa demonstreze desfasurarea activitatilor nonprofit.
De asemenea, este importanta delimitarea clara dintre sponsorizare si publicitate/reclama.

Sponsorizarea, potrivit art. 1 si art. 5 alin. (5) din Legea nr. 32/1994, nu presupune reclama comerciala in favoarea sponsorului. Beneficiarul poate doar sa faca public numele sau imaginea sponsorului intr-un mod limitat si necomercial. Daca relatia dintre parti presupune promovare efectiva, afisare de bannere, campanii de marketing, promovare online, materiale comerciale sau alte beneficii directe pentru societatile comerciale, atunci operatiunea trebuie tratata ca prestare de servicii de publicitate, nu ca sponsorizare.

In cazul contractelor de publicitate intre societatile comerciale si ONG, afilierea nu interzice tranzactia, insa aceasta intra sub incidenta regulilor generale privind tranzactiile intre persoane afiliate. In acest caz, ANAF va analiza daca serviciile sunt reale, efectiv prestate, necesare activitatii economice si remunerate la valoare de piata, conform principiului valorii de piata reglementat de Codul fiscal. Pentru deductibilitate, trebuie sa existe dovezi clare privind prestarea efectiva a serviciilor de promovare.

3. In ceea ce priveste documentele justificative suplimentare recomandate pentru sustinerea caracterului licit al sponsorizarii, consider ca, pe langa contractul de sponsorizare si dovada platii, ar trebui sa existe cel putin urmatoarele documente:
- certificatul de inscriere al ONG-ului in Registrul entitatilor pentru care se acorda deduceri fiscale;
- statutul si actul constitutiv al asociatiei;
- documente care sa demonstreze activitatea efectiva a ONG-ului: proiecte, programe, fotografii, materiale informative, anunturi publice, rapoarte de activitate;
- documente privind utilizarea concreta a sumelor sponsorizate;
- procese-verbale sau rapoarte privind desfasurarea activitatilor recreative;
- extrase de cont si evidente contabile distincte;
- hotarari interne ale sponsorului privind aprobarea sponsorizarii;
- documente care sa demonstreze ca sponsorizarea nu reprezinta o contraprestatie mascata;
- eventual, un raport de activitate anual al ONG-ului si dovada existentei unei structuri organizatorice reale.
Cu cat gradul de afiliere si control comun este mai ridicat, cu atat documentatia trebuie sa fie mai solida si mai detaliata. In lipsa unor dovezi clare privind activitatea reala a ONG-ului si independenta acestuia, ANAF poate reconsidera tranzactia si poate refuza deductibilitatea fiscala aferenta sponsorizarii sau poate reclasifica operatiunea ca fiind o cheltuiala nedeductibila ori chiar o distribuire indirecta de beneficii catre persoane afiliate.

4. In vederea diminuarii riscului fiscal aferent aplicarii art. 6 lit. c) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, recomand ca asociatia non-profit sa fie organizata si sa functioneze efectiv ca o entitate autonoma, distincta de societatile comerciale care acorda sponsorizarile, astfel incat sa poata fi demonstrat faptul ca persoana juridica sponsor nu conduce si nu controleaza direct activitatea ONG-ului.
In acest sens, este recomandabil ca ONG-ul sa aiba o structura decizionala reala si functionala, formata inclusiv din membri independenti fata de societatile sponsori, iar deciziile privind activitatea asociatiei, utilizarea fondurilor si implementarea proiectelor sa fie adoptate in cadrul organelor statutare proprii, pe baza unor procese-verbale si hotarari interne corespunzatoare.
De asemenea, este important ca asociatia sa desfasoare activitate efectiva si demonstrabila in domeniul pentru care a fost constituita, sa detina autonomie operationala si financiara, conturi bancare proprii, evidenta contabila distincta, documente justificative privind proiectele derulate si dovezi privind utilizarea concreta a sumelor primite prin sponsorizare.

Pentru sustinerea independentei ONG-ului, recomand evitarea situatiilor in care societatile comerciale sponsori:
- stabilesc direct destinatia exacta a fondurilor in afara obiectivelor generale prevazute in contract;
- conditioneaza activitatea ONG-ului;
- exercita control asupra conducerii executive;
- utilizeaza ONG-ul exclusiv ca vehicul de promovare sau finantare indirecta.
Totodata, este util ca documentatia interna a ONG-ului sa reflecte faptul ca activitatea acestuia este una reala, continua si independenta, iar sponsorizarile primite sunt utilizate in interesul scopului nonprofit si nu in beneficiul direct sau indirect al societatilor afiliate.
In aceste conditii, se poate sustine argumentul ca nu exista un control direct exercitat de persoana juridica sponsor asupra ONG-ului, ci doar existenta unor persoane comune in structura de conducere, aspect care, in sine, nu este reglementat expres ca interdictie absoluta de catre lege.
Totusi, avand in vedere caracterul interpretabil al notiunii de control si practica prudenta a organelor fiscale, recomand ca toate relatiile dintre societatile comerciale si ONG sa fie documentate riguros si fundamentate economic si juridic.

Temei legal

Legea 227/2015 privind Codul fiscal

Art. 7. - Definitii ale termenilor comuni
In intelesul prezentului cod, cu exceptia titlurilor VII si VIII, termenii si expresiile de mai jos au urmatoarele semnificatii:

26. persoane afiliate - o persoana este afiliata daca relatia ei cu alta persoana este definita de cel putin unul dintre urmatoarele cazuri:
a) o persoana fizica este afiliata cu alta persoana fizica daca acestea sunt sot/sotie sau rude pana la gradul al III-lea inclusiv;
b) o persoana fizica este afiliata cu o persoana juridica daca persoana fizica detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot ale unei persoane juridice ori daca controleaza in mod efectiv persoana juridica;
c) o persoana juridica este afiliata cu alta persoana juridica daca cel putin aceasta detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalta persoana juridica ori daca controleaza in mod efectiv acea persoana juridica;
d) o persoana juridica este afiliata cu alta persoana juridica daca o persoana detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor sale afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atat la prima persoana juridica, cat si la cea de-a doua ori daca le controleaza in mod efectiv;

Art. 25. Cheltuieli
(1) Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate in scopul desfasurarii activitatii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare, precum si taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile datorate catre camerele de comert si industrie, organizatiile patronale si organizatiile sindicale.

(4) Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
i) cheltuielile de sponsorizare si/sau mecenat, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectueaza sponsorizari si/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificarile si completarile ulterioare, si ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, scad sumele aferente din impozitul pe profit datorat la nivelul valorii minime dintre urmatoarele:
1. valoarea calculata prin aplicarea a 0,75% la cifra de afaceri; pentru situatiile in care reglementarile contabile aplicabile nu definesc indicatorul cifra de afaceri, aceasta limita se determina potrivit normelor;
2. valoarea reprezentand 20% din impozitul pe profit datorat.
In cazul sponsorizarilor efectuate catre entitati persoane juridice fara scop lucrativ, inclusiv unitati de cult, sumele aferente acestora se scad din impozitul pe profit datorat, in limitele prevazute de prezenta litera, doar daca beneficiarul sponsorizarii este inscris, la data incheierii contractului, in Registrul entitatilor/unitatilor de cult pentru care se acorda deduceri fiscale, potrivit alin. (41).
(41) Registrul entitatilor/unitatilor de cult pentru care se acorda deduceri fiscale se organizeaza de A.N.A.F., astfel cum se stabileste prin ordin al presedintelui A.N.A.F. Registrul este public si se afiseaza pe site-ul A.N.A.F. Inscrierea in Registrul entitatilor/unitatilor de cult pentru care se acorda deduceri fiscale se realizeaza pe baza solicitarii entitatii, daca sunt indeplinite cumulativ, la data depunerii cererii, urmatoarele conditii:
a) desfasoara activitate in domeniul pentru care a fost constituita, pe baza declaratiei pe propria raspundere;
b) si-a indeplinit toate obligatiile fiscale declarative prevazute de lege;
c) nu are obligatii fiscale restante la bugetul general consolidat, mai vechi de 90 de zile;
d) a depus situatiile financiare anuale, prevazute de lege;
e) nu a fost declarata inactiva, potrivit art. 92 din Codul de procedura fiscala. Unitatile locale de cult prevazute la art. 13 alin. (2) lit. l) nu au obligatia indeplinirii conditiei prevazute la lit. b), in ceea ce priveste declaratia anuala de impozit pe profit.

Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea

Art. 1. -
(1) Sponsorizarea este actul juridic prin care doua persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru sustinerea unor activitati fara scop lucrativ desfasurate de catre una dintre parti, denumita beneficiarul sponsorizarii.
(2) Contractul de sponsorizare se incheie in forma scrisa, cu specificarea obiectului, valorii si duratei sponsorizarii, precum si a drepturilor si obligatiilor partilor.
(3) Mecenatul este un act de liberalitate prin care o persoana fizica sau juridica, numita mecena, transfera, fara obligatie de contrapartida directa sau indirecta, dreptul sau de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare catre o persoana fizica, ca activitate filantropica cu caracter umanitar, pentru desfasurarea unor activitati in domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau stiintific - cercetare fundamentala si aplicata.
(4) Actul de mecenat se incheie in forma autentica in care se vor specifica obiectul, durata si valoarea acestuia.
(5) In cazul sponsorizarii sau mecenatului constand in bunuri materiale, acestea vor fi evaluate, prin actul juridic incheiat, la valoarea lor reala din momentul predarii catre beneficiar.
Art. 2. -
Este considerat sponsor orice persoana fizica sau juridica din Romania sau din strainatate care efectueaza o sponsorizare in conditiile legii.
Art. 3.
Persoanele fizice sau juridice din Romania nu pot efectua activitati de sponsorizare sau de mecenat din surse obtinute de la buget.
(2) Institutiile si autoritatile publice, societatile comerciale cu capital majoritar de stat si regiile autonome nu pot efectua activitati de sponsorizare avand ca beneficiari persoane fizice si asociatii familiale care isi desfasoara activitatea conform Legii nr. 300/2004 privind autorizarea persoanelor fizice si a asociatiilor familiale care desfasoara activitati economice in mod independent, precum si societati comerciale cu capital privat.
Art. 4.
(1) Poate fi beneficiar al sponsorizarii:
a) orice persoana juridica fara scop lucrativ, care desfasoara in Romania sau urmeaza sa desfasoare o activitate in domeniile: cultural, artistic, educativ, de invatamant, stiintific - cercetare fundamentala si aplicata, umanitar, religios, filantropic, sportiv, al protectiei drepturilor omului, medico-sanitar, de asistenta si servicii sociale, de protectia mediului, social si comunitar, de reprezentare a asociatiilor profesionale, precum si de intretinere, restaurare, conservare si punere in valoare a monumentelor istorice;
b) institutiile si autoritatile publice, inclusiv organele de specialitate ale administratiei publice, pentru activitatile prevazute la lit. a);
c) de asemenea, pot fi sponsorizate, in conditiile prezentei legi, emisiuni ori programe ale organismelor de televiziune sau radiodifuziune, precum si carti ori publicatii din domeniile definite la lit. a);
d) orice persoana fizica cu domiciliul in Romania a carei activitate in unul dintre domeniile prevazute la lit. a) este recunoscuta de catre o persoana juridica fara scop lucrativ sau de catre o institutie publica ce activeaza in domeniul pentru care se solicita sponsorizarea.
(2) Poate fi beneficiar al mecenatului orice persoana fizica cu domiciliul in Romania, fara obligativitatea de a fi recunoscuta de catre o persoana juridica fara scop lucrativ sau de catre o institutie publica, care necesita un sprijin in domeniile prevazute la art. 1 alin. (3).
Art. 5.
(1) Sponsorul ori beneficiarul are dreptul sa aduca la cunostinta publicului sponsorizarea prin promovarea numelui, a marcii sau a imaginii sponsorului.
(2) Sponsorul ori beneficiarul este obligat sa aduca la cunostinta publicului sponsorizarea intr-un mod care sa nu lezeze, direct sau indirect, activitatea sponsorizata, bunele moravuri sau ordinea si linistea publica.
(3) Denumirile publicatiilor, titlurile cartilor si ale emisiunilor de radio si televiziune sponsorizate trebuie anuntate ca atare.
(4) Anunturile vor fi formulate astfel incat sa reiasa clar actiunea de sponsorizare si vor fi aduse la cunostinta publicului, in mod gratuit, de catre beneficiarul sponsorizarii.
(5) In cadrul activitatilor de sponsorizare sau de mecenat se interzice ca sponsorul, mecena sau beneficiarul sa efectueze reclama sau publicitate comerciala, anterioara, concomitenta sau ulterioara in favoarea acestora sau a altor persoane.
Art. 6. -
Facilitatile prevazute in prezenta lege nu se acorda in cazul:
a) sponsorizarii reciproce intre persoane fizice sau juridice;
b) sponsorizarii efectuate de catre rude ori afini pana la gradul al patrulea inclusiv;
c) sponsorizarii unei persoane juridice fara scop lucrativ de catre o alta persoana juridica care conduce sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata.
Art. 7. -
Prevederile art. 6 se aplica si persoanelor fizice sau juridice care efectueaza acte de mecenat.
Art. 8. -
(1) Persoanele fizice sau juridice romane, care efectueaza sponsorizari in domeniile prevazute la art. 4, beneficiaza de reducerea bazei impozabile cu echivalentul sponsorizarilor, dar nu mai mult de 5% din baza impozabila.
(2) Persoanele fizice si juridice romane, care efectueaza acte de mecenat in conditiile prezentei legi, beneficiaza de reducerea bazei impozabile cu echivalentul acestora, dar nu mai mult de 5% din baza impozabila.
(3) Totalitatea reducerilor aplicate bazei impozabile pentru sponsorizarile efectuate potrivit alin. (1), cumulate cu cele aferente actelor de mecenat, nu poate depasi 5% din venitul sau din profitul impozabil, dupa caz.
(4) Persoanele fizice sau juridice straine, care datoreaza statului roman, conform legislatiei in vigoare, un impozit pentru un venit realizat in Romania si care efectueaza sponsorizari sau acte de mecenat, beneficiaza, de asemenea, de reducerea bazei impozabile cu echivalentul in lei al sponsorizarii sau al actului de mecenat, calculat la cursul de schimb valutar al zilei, la data efectuarii transferului de proprietate, in aceleasi cote aplicate persoanelor fizice sau juridice romane, conform alineatelor precedente.
Art. 9. -
(1) Sumele primite din sponsorizare sau mecenat sunt scutite de plata impozitului pe venit.
(2) Aceeasi prevedere se aplica si bunurilor materiale primite prin sponsorizare sau mecenat, potrivit prezentei legi.
Art. 10. -
(1) Nu beneficiaza de facilitatile prevazute in prezenta lege sponsorul care, in mod direct sau indirect, urmareste sa directioneze activitatea beneficiarului.
(2) Dispozitiile alin. (1) nu inlatura dreptul partilor de a incheia, potrivit legii, acte juridice afectate de sarcina, daca prin acestea nu se directioneaza ori nu se conditioneaza activitatea beneficiarului.