Vanzarea operelor de arta in regim de consignatie. Tratamentul fiscal al veniturilor obtinute de artisti

Potrivit art. 7 lit. g) privind dreptul de autor si drepturile conexe,
Constituie obiect al dreptului de autor operele originale de creatie intelectuala in domeniul literar, artistic sau stiintific, oricare ar fi modalitatea de creatie, modul sau forma de exprimare si independent de valoarea si destinatia lor, cum sunt:
(...)
g) operele de arta grafica sau plastica, cum ar fi: operele de sculptura, pictura, gravura, litografie, arta monumentala, scenografie, tapiserie, ceramica, plastica sticlei si a metalului, desene, design, precum si alte opere de arta aplicata produselor destinate unei utilizari practice; (...).
 
La art. 12 din acelasi act normativ, se prevede:
Autorul unei opere are dreptul patrimonial exclusiv de a decide daca, in ce mod si cand va fi utilizata opera sa, inclusiv de a consimti la utilizarea operei de catre altii.
 
Totodata, potrivit art. 13 lit. b):
Utilizarea unei opere da nastere la drepturi patrimoniale, distincte si exclusive, ale autorului de a autoriza sau de a interzice:
(...)
b) distribuirea operei; (...).
 
La art. 15 alin. (1) si (2) sunt urmatoarele prevederi:
Articolul 15
(1) Prin distribuire, in sensul prezentei legi, se intelege vanzarea sau orice alt mod de transmitere, cu titlu oneros ori gratuit, a originalului sau a copiilor unei opere, precum si oferirea publica a acestora.
(2) Dreptul de distribuire se epuizeaza o data cu prima vanzare sau cu primul transfer de drept de proprietate asupra originalului ori a copiilor unei opere, pe piata interna, de catre titularul de drepturi sau cu consimtamantul acestuia.
 
Din aceste prevederi rezulta ca operele de pictura, sculptura, gravura, desen si celelalte creatii de arta grafica sau plastica sunt protejate prin drept de autor. Autorul are dreptul patrimonial exclusiv de a decide modul de valorificare a operei, iar printre modalitatile de exercitare a acestui drept se afla si distribuirea, care include vanzarea originalului operei. Dreptul de distribuire se epuizeaza la prima vanzare sau la primul transfer al dreptului de proprietate asupra originalului, realizat de titularul drepturilor sau cu acordul acestuia.
 
Din punct de vedere fiscal, potrivit art. 70 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal,
Veniturile din valorificarea sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuala provin din drepturi de autor si drepturi conexe dreptului de autor, inclusiv din crearea unor lucrari de arta monumentala, brevete de inventie, desene si modele, marci si indicatii geografice, topografii pentru produse semiconductoare si altele asemenea.
 
Astfel, veniturile obtinute de autor din valorificarea propriei opere intra in categoria veniturilor din drepturi de proprietate intelectuala.
 
In situatia prezentata, artistul nu preda galeriei un bun achizitionat anterior in scopul revanzarii, ci propria creatie, pe care galeria o primeste in regim de consignatie pentru expunere, promovare si vanzare. Intrucat persoana fizica este autorul operei, iar prin intermediul galeriei se realizeaza valorificarea acesteia, suma care ii revine artistului este venit din drepturi de proprietate intelectuala.
 
Intrucat venitul este platit de o persoana juridica care are obligatia de a conduce evidenta contabila, devin aplicabile prevederile art. 72 alin. (1), (2), (4) si (5) din Codul fiscal:
(1) Contribuabilii care realizeaza venituri din drepturi de proprietate intelectuala datoreaza impozit pe venit, impozitul fiind final.
(2) Venitul net din drepturile de proprietate intelectuala, inclusiv din crearea unor lucrari de arta monumentala, se determina de catre platitorii venitului, persoane juridice sau alte entitati care au obligatia de a conduce evidenta contabila, prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei forfetare de 40% asupra venitului brut.
(...)
(4) Impozitul se calculeaza prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului net si se retine la sursa, de catre platitorii de venituri prevazuti la alin. (2), la momentul platii veniturilor.
(5) Impozitul calculat si retinut reprezinta impozit final si se plateste la bugetul de stat pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care a fost retinut.
 
Galeria determina, asadar, venitul net al artistului prin deducerea cotei forfetare de cheltuieli de 40% din venitul brut: Venit net = venit brut x 60%.
Impozitul pe venit se calculeaza prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului net: Impozit pe venit = venit net x 10%. Impozitul retinut la sursa reprezinta astfel,  6% din venitul brut.
Pentru aplicarea corecta a acestui tratament trebuie insa stabilit ce reprezinta, din punct de vedere contractual, suma inscrisa in borderou drept „contravaloarea operei” si in ce mod este stabilit comisionul galeriei.
Daca suma inscrisa reprezinta pretul cuvenit artistului pentru opera, iar galeria retine comisionul din aceasta suma, venitul brut al artistului trebuie stabilit prin raportare la pretul care ii este datorat potrivit contractului.
Daca, in schimb, contractul prevede o suma fixa datorata artistului pentru opera, iar comisionul reprezinta remuneratia distincta a galeriei, suportata separat de cumparator sau evidentiata distinct in pretul final, venitul brut al artistului este suma datorata acestuia conform contractului.
 
Prin urmare, pentru determinarea corecta a bazei de impozitare nu este suficienta raportarea la suma totala incasata de galerie de la cumparator. Trebuie analizate clauzele contractului de consignatie referitoare la pretul operei, suma cuvenita artistului si modul de determinare a comisionului galeriei.
 
Referitor la CAS si CASS, situatia fiecarui artist trebuie analizata individual. Obligatia de plata a contributiilor sociale nu poate fi stabilita prin raportare la venitul achitat de galerie, deoarece depinde de nivelul veniturilor relevante realizate de persoana fizica, precum si de incadrarea acesteia in categoriile exceptate de la plata contributiilor.