Cod TVA anulat din oficiu, obligatia de declarare si plata TVA pentru achizitie intracomunitara de servicii

In primul rand, de retinut este faptul ca, in perioada in care figureaza cu codul de TVA anulat din oficiu, beneficiarul din Romania nu poate:

• aplica regimul de taxare inversa prin formula contabila 4426 = 4427 reglementata in Codul fiscal prin art. 326 alin. (2);
• utiliza conturile de TVA. 

 
In al doilea rand, trebuie sa aveti in vedere ca: 

• societatea trebuie sa respecte prevederile art. 11 alin. (6) din Codul fiscal deoarece este declarata inactiva;
• in cazul unei achizitii intracomunitare de servicii pentru care prestatorul intracomunitar emite factura cu TVA colectata in statul sau membru deoarece vizualizeaza un cod invalid de TVA in sistemul VIES, cumparatorul din Romania reintregeste costul de achizitie al bunurilor deoarece nu are dreptul sa solicite prin formularul cod 318 restituirea TVA din partea autoritatii fiscale a statului membru in care prestatorul are sediul activitatii economice.

 
Totusi, indiferent de faptul ca prestatorul intracomunitar taxeaza sau nu taxeaza prestarea in statul membru pe teritoriul caruia are sediul activitatii economice, beneficiarul din Romania trebuie sa cunoasca faptul ca achizitia intracomunitara de servicii efectuata este impozabila in Romania prin aplicarea cotei standard TVA 19% asupra bazei de impozitare a TVA formata din costul serviciilor, eventual din suma TVA colectata de catre prestator. Acest tratament contabil si fiscal este aplicabil in situatia in care serviciul se supune prevederilor art. 278 alin. (2) conform carora locul prestarii se considera a fi locul unde este stabilit beneficiarul. Chiar daca are codul de TVA anulat din oficiu, beneficiarul datoreaza TVA in Romania conform prevederilor art. 11 alin. (6):
"(6) Contribuabilii, persoane impozabile stabilite in Romania, declarati inactivi conform Codului de procedura fiscala, care desfasoara activitati economice in perioada de inactivitate, sunt supusi obligatiilor privind plata impozitelor, taxelor si contributiilor sociale obligatorii prevazute de prezentul cod, dar, in perioada respectiva, nu beneficiaza de dreptul de deducere a cheltuielilor si a taxei pe valoarea adaugata aferente achizitiilor efectuate..... "
Astfel, pentru achizitia intracomunitara de servicii cu locul in Romania, beneficiarul din Romania, persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in Romania datoreaza TVA in Romania conform prevederilor art. 307 alin. (2) din Codul fiscal:
"Persoana obligata la plata taxei pentru operatiunile taxabile din Romania" alin. (2) din Codul fiscal "(2) Taxa este datorata de orice persoana impozabila, …..inregistrata in scopuri de TVA conform art. 316 sau 317, care este beneficiar al serviciilor care au locul prestarii in Romania conform art. 278 alin. (2) si care sunt furnizate de catre o persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul Romaniei sau nu este considerata a fi stabilita pentru respectivele prestari de servicii pe teritoriul Romaniei conform prevederilor art. 266 alin. (2), chiar daca este inregistrata in Romania conform art. 316 alin. (4) sau (6)."
Suma TVA datorata efectiv bugetului de stat din Romania, se determina prin aplicarea cotei standard TVA 19% asupra bazei de impozitare a TVA (cost bunuri si TVA colectata de prestator) prin utilizarea cursului valutar al B.N.R. in vigoare la data emiterii facturii de catre prestator ca data a exigibilitatii TVA. 
Baza de impozitare a TVA si suma TVA datorata se raporteaza prin formularul cod 311 "Declaratie privind taxa pe valoarea adaugata colectata datorata de catre persoanele impozabile al caror cod de inregistrare in scopuri de taxa pe valoarea adaugata a fost anulat conform art. 316 alin. (11) lit. a) - e), lit. g) sau lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal" reglementat prin O.P.A.N.A.F. nr.188 din 22 ianuarie 2018, in sectiunea IV la randul/punctul 2 "Achizitii de bunuri si/sau de servicii pentru care sunt persoana obligata la plata taxei, in conditiile legii".
Valoarea achizitiei efectuate pentru care se datoreaza TVA in Romania, se raporteaza in sectiunea IV "IV. DATE PRIVIND OBLIGATIA DE PLATA - pentru persoanele impozabile al caror cod de inregistrare in scopuri de taxa pe valoarea adaugata este anulat conform art. 316 alin. (11) lit. a) - e), lit. g) sau lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal" la pct. 2 "Achizitii de bunuri si/sau de servicii pentru care sunt persoana obligata la plata taxei, in conditiile legii" prin inscrierea urmatoarelor informatii:

• baza de impozitare TVA;
• TVA aferenta bazei de impozitare TVA.

Conform anexei nr. 2 cu privire la Instructiunile de completare a formularului cod 311 din O.P.A.N.A.F. nr. 188/2018:

• declaratia se transmite electronic pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care a intervenit exigibilitatea taxei pentru livrarile de bunuri/prestarile de servicii si/sau pentru achizitiile de bunuri si/sau de servicii pentru care persoanele impozabile sunt obligate la plata TVA, in situatia in care exigibilitatea taxei pentru aceste operatiuni intervine in perioada in care persoanele impozabile nu au cod valabil de TVA;
• suma TVA colectata, datorata, trebuie achitata, efectiv, bugetului de stat pana pe data de 25 a lunii urmatoare achizitiei intracomunitare efectuate.

Deoarece nu are un cod valid de TVA in sistemul VIES, valoarea achizitiei intracomunitare de servicii intracomunitare nu se raporteaza prin declaratia recapitulativa cod 390 VIES, cu simbolul S, fiind suficienta doar raportarea fiscala a obligatiei de plata prin declaratia cod 311.
 
De retinut este faptul ca la randul 2, sectiunea IV din formularul cod 311, nu se raporteaza valoarea operatiunilor de achizitii bunuri si servicii de la furnizori/prestatori persoane impozabile din Romania deoarece pentru astfel de achizitii obligatia de plata a TVA intervine doar fata de furnizorul/prestatorul din Romania care a emis factura, fara a interveni fata de bugetul de stat. Practic, formularul cod 311 este o declaratie necesara raportarii obligatiei de plata fata de bugetul general consolidat, nicidecum:

• un decont de TVA din care sa rezulte suma TVA datorata bugetului sau suma TVA de recuperat de la buget rezultata din diferenta dintre TVA colectata si TVA deductibila pentru care se exercita dreptul de deducere;
• o declaratie privind obligatiile de plata fata de furnizori sau prestatori care au emis facturi pe numele cumparatorului/beneficiarului cu codul de TVA anulat din oficiu.

Suma TVA datorata pentru achizitia intracomunitara reintregeste costul de achizitie al bunurilor. Practic, in situatia prezentata de dvs., in costul servciilor se regaseste, atat suma TVA colectata de catre furnizorul intracomunitar, daca este cazul, cat si suma TVA datorata bugetului de stat din Romania, raportata prin declaratia cod 311. Dupa reinregistrarea in scopuri de TVA si validarea codului de TVA, persoana impozabila trebuie sa cunoasca faptul ca:

• nu se efectueaza regularizarea regimului de impozitare aplicat initial deoarece exigibilitatea TVA intervine la data emiterii facturii de catre prestatorul intracomunitar;
• persoana impozabila nu are dreptul sa exercite prin decontul de TVA cod 300 deducerea sumei TVA platite efectiv bugetului de stat prin declaratia 311;
• in perioada in care societatea are codul de TVA anulat, pentru inregistrarea sumei TVA datorate, nu se poate utiliza contul 4427 din formula contabila specifica regimului de taxare inversa, caz in care, suma TVA datorata se inregistreaza in creditul contului 446, analitic distinct. De asemenea, in aceiasi perioada, societatea nu poate utiliza nici contul 4426, caz in care reintregeste costul de achizitie al bunurilor cu suma inregistrata in creditul contului 446, virata bugetului de stat conform extrasulu de cont, inregistrat contabil prin formula 446 = 5121, fara a avea drept de deducere deoarece nu sunt indeplinite conditiile de fond si de forma pentru exercitarea acestui drept.

 
Dreptul de deducere poate fi exercitat dupa reinregistrarea in scopuri de TVA conform prevederilor art. 316 alin. (12) doar in cazul achizitiilor efectuate de la furnizori/prestatori din Romania , aspect reglementat, in mod expres, prin art. 11 alin. (8) din Codul fiscal:
" 8) ........ In cazul inregistrarii in scopuri de TVA conform art. 316 alin. (12), persoana impozabila isi exercita dreptul de deducere pentru achizitiile de bunuri si/sau servicii efectuate in perioada in care a avut codul de inregistrare in scopuri de TVA anulat, prin inscrierea in primul decont de taxa prevazut la art. 323 depus dupa inregistrare sau, dupa caz, intr-un decont ulterior, chiar daca factura nu cuprinde codul de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile. ......."
 
Aceste prevederi se completeaza cu cele de la pct. 5^1 alin. (1) din normele de aplicare ale art. 11 alin. (8):
"5^1. (1) In sensul art. 11 alin. (6) si (8) din Codul fiscal, persoanele impozabile care au avut codul de inregistrare anulat in baza prevederilor art. 316 alin. (11) lit. a) - e) si h) din Codul fiscal, care se inregistreaza in scopuri de TVA conform art. 316 alin. (12) din Codul fiscal, isi pot exercita dreptul de deducere pentru achizitiile de bunuri si/sau servicii efectuate in perioada in care au avut codul de inregistrare in scopuri de TVA anulat, prin inscrierea taxei in primul decont de taxa prevazut la art. 323 din Codul fiscal depus dupa reinregistrare sau, dupa caz, intr-un decont ulterior. Deducerea taxei se efectueaza in limitele si conditiile prevazute la art. 297 - 302 din Codul fiscal, chiar daca factura nu cuprinde codul de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile."