Operatiune asimilata unei prestari de servicii, inchiriere fara plata bun imobil

In situatia in care proprietarul pune, fara plata, un bun imobil la dispozitia unei persoane in vederea utilizarii acestuia, d.p.d.v. al TVA, operatiunea este o operatiune asimilata unei prestari de servicii cu plata (o prestare de servicii catre sine). Contractul prin care bunul imobil este pus la dispozitia unui utilizator, dar fara a pretinde plata pentru utilizarea acelui bun, poate fi reconsiderat din contract de inchiriere intre un locator si un locatar, in contract de comodat in care partile contractante sunt:

• comodantul = societatea care  pune bunul la dispozitia utilizatorului;;
• comodatarul = utilizatorul care  imprumuta bunul.

Contractul de comodat constand in imprumutul de folosinta al bunului imobil dotat si amenajat este reglementat prin art. 2.146 - 2.157 din Codul Civil. Astfel, la  SECTIUNEA a 2-a "Imprumutul de folosinta" art. 2146 "Notiune"  contractul  de comodat este tratat drept un contract cu titlu gratuit  "Imprumutul de folosinta este contractul cu titlu gratuit prin care o parte, numita comodant, remite un bun mobil sau imobil celeilalte parti, numite comodatar, pentru a se folosi de acest bun, cu obligatia de a-l restitui dupa un anumit timp."
 
Desi a dedus TVA pentru bunul imobil, dar si pentru mobilier, obiecte de inventar si diverse alte bunuri dupa caz, proprietarul persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA nu trebuie sa ajusteze negativ suma TVA deductibila dedusa, aspect reglementat prin:

• art. 305 "Ajustarea taxei deductibile in cazul bunurilor de capital" alin. (2) lit. a)

" (2) Taxa deductibila aferenta bunurilor de capital, in conditiile in care nu se aplica regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine, se ajusteaza, in situatiile prevazute la alin. (4) lit. a) - d):

1. pe o perioada de 5 ani, pentru bunurile de capital achizitionate sau fabricate, altele decat cele prevazute la lit. b);
2. pe o perioada de 20 de ani, pentru constructia sau achizitia unui bun imobil, precum si pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, daca valoarea fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 20% din valoarea totala a bunului imobil/partii de bun imobil dupa transformare sau modernizare."

• art. 304 "Ajustarea taxei deductibile in cazul achizitiilor de servicii si bunuri, altele decat bunurile de capital" pct. 78 alin. (3) lit. a) din normele de aplicare 

"(3) Nu se efectueaza ajustarea taxei deductibile:
    a) in situatia in care are loc o livrare/prestare catre sine efectuata de persoana impozabila conform art. 270 alin. (4) sau art. 271 alin. (4) din Codul fiscal;"
 
Prin art. 271 alin. (4) este definita prestarea catre sine
"(4) Sunt asimilate prestarii de servicii efectuate cu plata urmatoarele:
    a) utilizarea bunurilor, altele decat bunurile de capital, care fac parte din activele folosite in cadrul activitatii economice a persoanei impozabile in folosul propriu sau de catre personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispozitie, in vederea utilizarii in mod gratuit, altor persoane, pentru alte scopuri decat desfasurarea activitatii sale economice, daca taxa pentru bunurile respective a fost dedusa total sau partial, cu exceptia bunurilor a caror achizitie face obiectul limitarii la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 298;
    b) serviciile prestate in mod gratuit de catre o persoana impozabila pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decat desfasurarea activitatii sale economice."
 
Deci, in cazul operatiunilor asimilate unei prestari de servicii (prestare catre sine sau autoprestare), nu se ajusteaza negativ suma TVA deductibila dedusa, dar se colecteaza TVA 21% asupra bazei de impozitare a TVA determinata conform prevederilor art. 286 "Baza de impozitare pentru livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate in interiorul tarii" alin. (1) lit. c) si lit. d)
"  (1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata este constituita din:
………………….

1. pentru operatiunile prevazute la art. 270 alin. (4) si (5), pentru transferul prevazut la art. 270 alin. (10) si pentru achizitiile intracomunitare considerate ca fiind cu plata si prevazute la art. 273 alin. (2) si (3), pretul de cumparare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, in absenta unor astfel de preturi de cumparare, pretul de cost, stabilit la data livrarii. In cazul in care bunurile reprezinta active corporale fixe, baza de impozitare se stabileste conform procedurii stabilite prin normele metodologice;
2. pentru operatiunile prevazute la art. 271 alin. (4), suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabila pentru realizarea prestarii de servicii;"

Pentru autocolectarea TVA aplicand cota standard TVA asupra bazei de impozitare a TVA formata din suma cheltuielilor inregistrate in contabilitate legate direct de aceasta operatiune asimilata unei prestari de servicii cu plata (amortizare, intretinere, revizii, reparatii, impozite si taxe locale, etc.,) trebuie emisa autofactura, document evidentiat in jurnalul pentru vanzari si raportat prin decontul de TVA cod 300 si declaratia informativa cod 394.
 
In situatia in care nu se autocolecteaza TVA, proprietarul trebuie sa efectueze ajustarea negativa a sumei TVA deductibile deduse la momentul achizitiei/constructiei fiecarui bun imobil pus la dispozitia unui utilizator in baza unui contract de comodat.
 
Pentru aplicarea acestui tratament fiscal TVA nu este relevant faptul ca proprietarul percepe o taxa de administrare pentru recuperarea costurilor cu utilitatile si obtinerea unei profit, colectand TVA prin factura emisa pe numele utilizatorului de spatiu imobiliar. Practic, proprietarul efectueaza doua operatiuni distincte d.p.d.v. al TVA;

• punerea constructiei la dispozitia utilizatorului, fara plata (autoprestare);
• acordarea accesului pentru utilizarea utilitatilor legate direct de acel bun imobil, cu plata (prestare).