Obligatia de inregistrare in scopuri de TVA a persoanelor fizice care efectueaza tranzactii imobiliare

Prin H.G. nr. 864/2020 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal publicata in M.Of. nr. 956 din 16.10.2020 s-au adus clarificari cu privire la momentul la care intervine obligatia de inregistrare in scopuri de TVA in cazul persoanelor fizice care desfasoara operatiuni imobiliare.

Din punctul de vedere al TVA, conform art. 269 alin. (1) din Codul fiscal, este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati. In acest sens, constituie activitate economica si exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Situatiile in care persoanele fizice care efectueaza tranzactii cu bunuri imobile (inchiriere imobile, vanzare cladiri si terenuri) devin persoane impozabile din punct de vedere al TVA sunt explicitate in normele metodologice date in aplicarea art. 269 din Codul fiscal.

Situatiile in care persoanele fizice NU se considera ca realizeaza o activitate economica in sfera de aplicare a taxei sunt:

1. atunci cand obtin venituri din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri, care au fost folosite de catre acestea pentru scopuri personale.

 
In categoria bunurilor utilizate in scopuri personale se includ constructiile si, dupa caz, terenul aferent acestora, proprietate personala a persoanelor fizice care au fost utilizate in scop de locuinta, inclusiv casele de vacanta, orice alte bunuri utilizate in scop personal de catre persoana fizica, precum si bunurile de orice natura mostenite sau dobandite ca urmare a masurilor reparatorii prevazute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.
 

2. atunci cand activitatea nu are caracter de continuitate.

 
Regula generala este ca o persoana fizica, care nu a devenit deja persoana impozabila pentru alte activitati, se considera ca realizeaza o activitate economica din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, daca actioneaza ca atare, de o maniera independenta, si activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
 
Caracterul de continuitate se analizeaza in functie de activitatea desfasurata, respectiv daca persoana fizica construieste bunuri imobile in vederea vanzarii ori achizitioneaza terenuri si/sau de constructii in scopul vanzarii. De asemenea, pentru incadrarea persoanei fizice in categoria persoanelor impozabile din punct de vedere al TVA se au in vedere si alte activitati economice desfasurate de aceasta, daca este cazul. Astfel:
 

• in cazul achizitiei de terenuri si/sau de constructii de catre persoana fizica in scopul vanzarii, livrarea acestor bunuri reprezinta o activitate cu caracter de continuitate daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic. Daca persoana fizica realizeaza o singura livrare intr-un an aceasta este considerata ocazionala si nu este considerata o livrare impozabila.

• in cazul construirii de bunuri imobile de catre o persoana fizica, in vederea vanzarii, activitatea economica este considerata inceputa in momentul in care persoana fizica respectiva intentioneaza sa efectueze o astfel de activitate, iar intentia acesteia trebuie apreciata in baza elementelor obiective, de exemplu, faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si/sau sa faca investitii pregatitoare initierii activitatii economice. Activitatea economica este considerata continua din momentul inceperii sale, incluzand si livrarea bunului sau partilor din bunul imobil construit, chiar daca este un singur bun imobil. De asemenea, daca persoana fizica deruleaza deja constructia unui bun imobil in vederea vanzarii activitatea economica fiind deja considerata inceputa si continua, orice alte tranzactii efectuate ulterior nu mai au caracter ocazional.

 
Normele metodologice date in aplicarea art. 269 exemplifica diferite situatii ce pot aparea in activitatea desfasurata de o persoana fizica in domeniul imobiliar si obligatiile ce ii revin acesteia cu privire la taxa pe valoare adaugata. Unul dintre aceste exemple a fost modificat recent, prin H.G. nr. 864/2020. Este vorba de exemplul nr. 2 care relateaza cazul in care o persoana fizica vinde in luna ianuarie 2020 un teren construibil sau o constructie noua in sensul art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Desi, in principiu, operatiunea nu ar fi scutita de taxa conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, indiferent de valoarea livrarii, daca persoana fizica nu realizeaza si alte operatiuni pentru care ar deveni persoana impozabila in cursul anului 2020, aceasta operatiune este considerata ocazionala si persoana fizica nu datoreaza TVA pentru respectiva livrare. Daca in acelasi an, in luna martie, aceeasi persoana fizica livreaza un teren sau o constructie, indiferent daca livrarea este taxabila sau scutita conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, respectiva persoana va deveni persoana impozabila dupa cea de-a doua tranzactie.

Daca valoarea cumulata a celor doua tranzactii depaseste plafonul de scutire prevazut la art. 310 din Codul fiscal, persoana fizica are obligatia sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA, cel tarziu in termen de 10 zile de la data depasirii plafonului, respectiv de la data de 1 a lunii urmatoare celei in care plafonul a fost depasit. Asadar,  indiferent daca cea de-a doua tranzactie este scutita sau taxabila, persoana fizica devine persoana impozabila dupa aceasta tranzactie si trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA daca valoarea cumulata a celor doua tranzactii depaseste plafonul de scutire (88.500 euro la cursul BNR la data aderarii rotunjit la urmatoarea mie - 300.000 lei), intrucat prima operatiune efectuata ar fi fost taxabila.

Pana la aceste modificari exemplul redat in normele metodologice prevedea ca, daca a doua tranzactie este scutita, persoana fizica nu are obligatia de a solicita inregistrarea in scopuri de TVA in urma acesteia, ci obligatia de inregistrare i-ar reveni doar daca, in acelasi an, dupa a doua operatiune care a fost scutita, intervine a treia operatiune care este taxabila (de exemplu, livrarea unui teren construibil), iar valoarea cumulata a celor trei operatiuni depaseste plafonul de scutire.