Regim TVA pentru operatiuni neimpozabile in Romania

Desi operatiunea este triunghiulara deoarece are loc intre 3 persoane impozabile din state diferite, cumparatorul din Romania, inregistrat in scopuri de TVA in Romania nu poate aplica masurile de simplificare deoarece destinatarul bunurilor are sediul activitatii economice pe teritoriul unui stat tert, fara a avea sediul pe teritoriul unui stat membru. Astfel, pentru cele doua tranzactii efectuate, atat furnizorul A din Austria, cat si cumparatorul revanzator B din Romania aplica regimul normal d.p.d.v. al TVA, in sensul ca:

• furnizorul bunurilor din Austria, pe scurt A-AT nu poate considera ca efectueaza o livrare intracomunitara scutita de TVA in Austria deoarece nu expediaza/transportul de pe teritoriul Austriei pe teritoriul Romaniei astfel incat cumparatorul revanzator B din Romania, pe scurt B-RO sa trateze operatiunea drept o achizitie intracomunitara de bunuri impozabila in Romania prin aplicarea regimului de taxare inversa; 
• B-RO efectueaza un export de bunuri, scutit de TVA in Romania conform prevederilor art. 294 alin. (1) lit. a) deoarece bunurile sunt expediate de pe teritoriul Austriei, fara a fi expediate/transportate de pe teritoriul Romaniei.

Pentru aplicarea regimului normal TVA, de retinut este faptul:

• firma B-RO nu efectueaza o achizitie intracomunitara de bunuri impozabila in Romania prin aplicarea regimului de taxare inversa deoarece bunurile respective nu sunt expediate de pe teritoriul Austriei  pe teritoriul Romaniei, fiind livrate pe teritoriul Austriei. In acest sens, aduc drept argument definitia achizitiei intracomunitare de bunuri reglementata prin alin. (1) punctul 2 al   art. 266 "Semnificatia unor termeni si expresii"  conform careia achizitia intracomunitara are intelesul art. 273 "Se considera achizitie intracomunitara de bunuri obtinerea dreptului de a dispune, ca si un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinatia indicata de cumparator, de catre furnizor, de catre cumparator sau de catre alta persoana, in contul furnizorului sau al cumparatorului, catre un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor."

De asemenea, conform prevederilor art. 276 “Locul achizitiei intracomunitare de bunuri” alin. (1) "(1) Locul achizitiei intracomunitare de bunuri se considera a fi locul unde se gasesc bunurile in momentul in care se incheie expedierea sau transportul bunurilor". Aceste prevederi se completeaza cu cele de la pct. 13 alin. (1) din normele de aplicare ale acestui articol
"13. (1) Conform art. 276 alin. (1) din Codul fiscal, locul unei achizitii intracomunitare de bunuri este intotdeauna in statul membru in care se incheie expedierea sau transportul bunurilor. ......."
 
Deci, achizitia respectiva nu se supune regimului de taxare inversa in Romania prin formula contabila 4426 = 4427 deoarece locul achizitiei nu este in Romania, fiind o achizitie locala in Austria , taxabila in Austria deoarece, in lipsa unui document de transport, furnizorul A din Austria nu poate justifica faptul ca a efectuat o livrare intracomunitara de bunuri scutita de TVA in Austria, similar prevederilor art. 294 alin. (2) lit. a) aplicabile in Romania. In situatia prezentata, in relatia dintre A-AT si B-RO transportul bunurilor incepe si se incheie in Austria, bunurile cumparate fiind puse la dispozitia cumparatorului din Romania, pe teritoriul Austriei, urmand a fi exportate catre cumparatorul C din Republica Moldova, la solicitarea furnizorului B-RO.
Avand in vedere ca furnizorul A din Austria nu poate justifica realizarea unei livrari intracomunitare de bunuri, realizand o livrare taxabila in Austria, acesta era obligat sa aplice regimul de taxare prin colectarea TVA in beneficiul autoritatii fiscale din Austria. Daca nu s-a inregistrat in scopuri de TVA in Austria , inainte de efectuarea achizitiei, societatea A din Romania trebuie sa reintregeasca costul de achizitie al bunurilor cu suma TVA colectata de A-AT, suma ce nu poate fi dedusa, dar nici solicitata la restituire autoritatii fiscale din Austria prin formularul cod 318 transmis prin intermediul organului fiscal competent din Romania.

• in ceea ce priveste livrarea efectuata de catre firma B din Romania catre cumparatorul C dintr-un stat tert, Republica Moldova, firma B din Romania trebuie sa aiba in vedere ca operatiunea nu este considerata un export in Romania conform prevederilor art. 294 alin. (1) lit. a) sau lit. b), motiv pentru care nu este tratata in Romania drept  operatiune scutita de TVA cu drept de deducere astfel incat, in factura emisa pe numele cumparatorului C din Rep. Moldova sa se inscrie mentiunea "scutit conform Legea nr. 227/2015 art. 294 alin. (1) lit. b)". Practic, locul exportului nu este in Romania, ci in Austria (locul de unde bunurile sunt expediate/transportate de B-RO catre clientul C din Republica Moldova). Conform prevederilor art. 1 alin. (3) din instructiunile de aplicare a scutirii reglementate prin O.M.F.P. nr. 103/2016, modificat si completat prin  prin O.M.F.P. nr. 2148/2020, un export de bunuri are locul livrarii in Romania conform prevederilor art. 275 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, daca transportul bunurilor incepe din Romania si se termina in afara teritoriului Uniunii Europene:

" (3) In sensul prezentelor instructiuni: 
………………
d) prin furnizor se intelege orice persoana impozabila care realizeaza o livrare de bunuri conform art. 270 din Codul fiscal, respectiv producatorul bunurilor sau proprietarul bunurilor ori persoana impozabila care actioneaza in nume propriu, dar in contul altei persoane impozabile, in sensul art. 270 alin. (2) din Codul fiscal;
e) sunt considerate exporturi livrarile de bunuri prevazute la art. 294 alin. (1) lit. a) si b) din Codul fiscal si acestea reprezinta livrarile de bunuri care sunt transportate de pe teritoriul Uniunii Europene, astfel cum este definit la art. 267 din Codul fiscal, in afara Uniunii Europene. Exporturile au locul livrarii in Romania conform prevederilor art. 275 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, daca transportul bunurilor incepe din Romania si se termina in afara teritoriului Uniunii Europene, indiferent daca iesirea de pe teritoriul Uniunii Europene are loc prin punctele vamale apartinand autoritatii vamale a Romaniei sau ale altui stat membru. ...........;"
Deci, exportul efectuat de pe teritoriul Austriei reprezinta:

• o livrare neimpozabila in Romania deoarece nu are locul in Romania;
• o livrare scutita de TVA in Austria, cu drept de deducere in Austria, dar numai daca, inainte de efectuarea celor doua tipuri de operatiuni (achizitia de la A-AT si livrarea catre C-Rep. Mold. s-ar fi inregistrat in scopuri de TVA la autoritatea fiscala din Austria.

Cele doua tipuri de operatiuni cu locul in Austria ar fi trebuit/trebuie raportate autoritatii fiscale din Austria in baza codului de TVA atribuit de catre autoritatea fiscala din Austria. 
Totusi, in situatia in care furnizorul B-RO isi asuma riscul de a nu se inregistra in scopuri de TVA in Austria inainte de realizarea celor doua operatiuni neimpozabile in Romania deoarece locul acestora nu este in Romania, locul acestora fiind in Austria, firma B-RO este obligata sa raporteze valoarea celor doua operatiuni neimpozabile in Romania doar prin decontul de TVA cod 300 la urmatoarele randuri:

• achizitia la randul 30 alocat pentru “Achizitii de bunuri si servicii scutite de taxa sau neimpozabile”. Achizitia se raporteaza la valoarea totala a facturii emise pe numele sau de catre furnizorul A-AT, inclusiv TVA daca factura s-a emis cu TVA, dar fara a avea dreptul sa beneficieze de restituirea TVA din partea autoritatii fiscale din Austria prin formularul cod 318 "Cerere de rambursare a taxei pe valoarea adaugata pentru persoanele impozabile stabilite in Romania, depusa potrivit art. 302 alin. (2) din Codul fiscal", cod MFP 14.13.03.02/18, reglementat prin O.P.A.N.A.F. nr. 2810  din 29 septembrie 2016 pentru aprobarea Procedurii de primire a cererilor de rambursare a TVA aferenta importurilor si achizitiilor de bunuri/servicii, efectuate in alt stat membru al Uniunii Europene de catre persoanele impozabile stabilite in Romania;
• livrarea in Rep. Moldova la randul 3 alocat pentru “Livrari de bunuri sau prestari de servicii pentru care locul livrarii/locul prestarii este in afara Romaniei  (in UE sau in afara UE), ………” , fara report la randul 3.1.

In alta ordine de idei, trebuie retinut faptul ca operatiunea neimpozabila in Romania, respectiv livrarea catre Rep. Moldova nu trebuie justificata autoritatii fiscale din Romania cu documentele reglementate prin O.M.F.P. nr. 103/2016 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) si art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, modificat prin O.M.F.P. nr. 2148/2020 deoarece livrarea nu este scutita de TVA cu drept de deducere in Romania, ci neimpozabila in Romania in sensul ca locul livrarii nu este in Romania (bunurile nu sunt expediate de pe teritoriul Romaniei).