Regimul fiscal-contabil al activitatii economice desfasurate prin intermediul sediului permanent

De la inceput precizez ca prezenta opinie are la baza legislatia fiscal-contabila romaneasca si, mai cu seama a CEDI dintre RO si BA, pe anumite zone (cum este partea de recunoastere a unui sediu permanent, spre exemplu) fiind posibila suprapunerea acesteia cu legislatia din Bosnia, totusi va recomand sa verificati acest aspect.
Deduc din prezentarea spetei ca este vorba despre o activiate economica desfasurata de catre un rezident roman in Bosnia prin intermediul unui sediu permanent si nu doar o reprezentare fiscala pe zona de TVA, daca am inteles gresit eventual veti reveni cu clarificari in acest sens.

In Conventia pentru Evitarea Dublei Impuneri incheiata intre Romania si Bosnia si Hertogovina, sediul permanent apare definit la art. 5 astfel:
"ART. 5 - Sediu permanent

1. In sensul prezentei conventii, expresia "sediu permanent" inseamna un loc fix de afaceri prin care intreprinderea isi desfasoara in intregime sau in parte activitatea sa.

2. Expresia "sediu permanent" include, in special:

a) un loc de conducere;

b) o sucursala;

c) un birou;

d) o fabrica;

e) un atelier; si

f) o mina, un put petrolier sau de gaze, o cariera sau orice alt loc de extractie a resurselor naturale.

(...)
4. Independent de prevederile anterioare ale acestui articol, expresia "sediu permanent" se considera ca nu include:

a) folosirea de instalatii numai in scopul depozitarii, expunerii sau livrarii de produse sau marfuri apartinand intreprinderii;

b) mentinerea unui stoc de produse sau marfuri apartinand intreprinderii numai in scopul depozitarii, expunerii sau livrarii;

c) mentinerea unui stoc de produse sau marfuri apartinand intreprinderii numai in scopul prelucrarii de catre o alta intreprindere;

d) mentinerea unui stoc de produse sau marfuri apartinand intreprinderii, care sunt expuse in cadrul unui targ comercial sau expozitii si care sunt vandute de intreprindere la inchiderea unui astfel de targ sau a unei astfel de expozitii;

e) mentinerea unui loc fix de afaceri numai in scopul cumpararii de produse sau marfuri ori al colectarii de informatii pentru intreprindere;

f) mentinerea unui loc fix de afaceri numai in scopul desfasurarii pentru intreprindere a oricarei altei activitati cu caracter pregatitor sau auxiliar;

g) mentinerea unui loc fix de afaceri numai pentru orice combinare a activitatilor mentionate in subparagrafele de la a) la f), cu conditia ca intreaga activitate a locului fix de afaceri ce rezulta din aceasta combinare sa aiba un caracter pregatitor sau auxiliar.

5. Prin derogare de la prevederile paragrafelor 1 si 2, atunci cand o persoana - alta decat un agent cu statut independent caruia i se aplica paragraful 6 - actioneaza in numele unei intreprinderi si are si exercita in mod obisnuit intr-un stat contractant imputernicirea de a incheia contracte in numele intreprinderii, acea intreprindere se considera ca are un sediu permanent in acel stat in privinta oricaror activitati pe care persoana le exercita pentru intreprindere, in afara de cazul cand activitatile unei astfel de persoane sunt limitate la cele mentionate in paragraful 4 care, daca sunt exercitate printr-un loc fix de afaceri, nu fac din acest loc fix de afaceri un sediu permanent in baza prevederilor acelui paragraf.

6. O intreprindere nu se considera ca are un sediu permanent intr-un stat contractant numai pentru faptul ca aceasta isi exercita activitatea de afaceri in acel stat printr-un broker, agent comisionar general sau orice alt agent cu statut independent, cu conditia ca astfel de persoane sa actioneze in cadrul activitatii lor obisnuite.

7. Faptul ca o societate care este rezidenta a unui stat contractant controleaza sau este controlata de o societate care este rezidenta a celuilalt stat contractant sau care isi exercita activitatea de afaceri in celalalt stat (printr-un sediu permanent sau in alt mod) nu este suficient pentru a face una dintre aceste societati un sediu permanent al celeilalte."

Faptul ca partenerii (cleinti ori furnizori) lucreaza cu rezidentul roman prin intermediul reprezentantului fiscal este o chestiune pur administrativa ce nu dezangajeaza juridic sau economic titularul sediului permanent inregistrat in Bosnia, respectiv compania romaneasca.

In ceea ce priveste impozitarea profiturilor intreprinderilor, art. 7 din CEDi dintre RO si BA vine cu urmatoarele precizari:
"ART. 7 - Profiturile intreprinderii

1. Profiturile unei intreprinderi a unui stat contractant sunt impozabile numai in acel stat, in afara de cazul cand intreprinderea exercita activitate de afaceri in celalalt stat contractant printr-un sediu permanent situat acolo. Daca intreprinderea exercita activitate de afaceri in acest mod, profiturile intreprinderii pot fi impuse in celalalt stat, dar numai acea parte din ele care este atribuibila acelui sediu permanent.

2. Sub rezerva prevederilor paragrafului 3, cand o intreprindere a unui stat contractant exercita activitate de afaceri in celalalt stat contractant printr-un sediu permanent situat acolo, atunci se atribuie in fiecare stat contractant acelui sediu permanent profiturile pe care acesta le-ar fi putut realiza daca ar fi constituit o intreprindere distincta si separata, exercitand activitati identice sau similare, in conditii identice sau similare si tratand cu toata independenta cu intreprinderea al carei sediu permanent este.

3. La determinarea profiturilor unui sediu permanent sunt admise ca deductibile cheltuielile ce pot fi dovedite ca fiind efectuate pentru scopurile sediului permanent, inclusiv cheltuielile de conducere si cheltuielile generale de administrare efectuate, indiferent de faptul ca s-au efectuat in statul in care se afla situat sediul permanent sau in alta parte.

4. In masura in care intr-un stat contractant se obisnuieste ca profitul care se atribuie unui sediu permanent sa fie determinat prin repartizarea profitului total al intreprinderii in diversele sale parti componente, nicio prevedere a paragrafului 2 nu impiedica acel stat contractant sa determine profitul impozabil in conformitate cu repartitia uzuala; metoda de repartizare adoptata trebuie sa fie totusi aceea prin care rezultatul obtinut sa fie in concordanta cu principiile enuntate in prezentul articol.

5. Niciun profit nu se atribuie unui sediu permanent numai pentru faptul ca acel sediu permanent cumpara produse sau marfuri pentru intreprindere.

6. In vederea aplicarii prevederilor paragrafelor precedente, profitul care se atribuie unui sediu permanent se determina in fiecare an prin aceeasi metoda, daca nu exista motive temeinice si suficiente pentru a proceda altfel.

7. Cand profiturile includ elemente de venit care sunt tratate separat in alte articole ale prezentei Conventii, atunci prevederile acelor articole nu sunt afectate de prevederile prezentului articol."

Din perspectiva contabila, art. 3 din OMFP 1802/2014 privind Reglementarile contabile stabileste ca:
"Art. 3. -

(1) Subunitatile fara personalitate juridica, care apartin persoanelor juridice cu sediul in Romania, organizeaza si conduc evidenta contabila proprie, astfel incat aceasta sa permita determinarea informatiilor si a obligatiilor prevazute de lege, iar persoanele juridice carora le apartin sa poata intocmi situatii financiare anuale.

(2) Activitatea desfasurata in strainatate de subunitatile fara personalitate juridica, care apartin persoanelor juridice cu sediul in Romania, se include in situatiile financiare ale persoanei juridice romane si se raporteaza pe teritoriul Romaniei, cu respectarea prevederilor Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate.

(3) In intelesul prezentului ordin, prin subunitati fara personalitate juridica, care apartin persoanelor juridice cu sediul in Romania, se intelege sucursale, agentii, reprezentante sau alte asemenea unitati fara personalitate juridica, infiintate potrivit legii. (...)".

Asadar, din perspectiva contabila activitatea economica desfasurata in BA prin intermediul sediului permanent se va prelua periodic in evidenta contabila a persoanei juridice romane, astfel incat sa poata fi stabilite atat eventualele diferente de impozit pe profit datorate in RO pentru profiturile realizate de sediul permanent in BA, cat si in vederea intocmirii situatiilor financiare anuale.
Practic, activitatea economica a sediului permanent se integreaza in cea a rezidentului roman, entitate juridica, implicit cu evidentierea in contabilitatea sa, eventualele obligatii fiscale si de raportare contabila aferenta activitatii sediului permanent din BA fata de acest stat fiind chestiuni distincte.

In mod evident contabilitatea din RO a companiei romane va fi organizata pe conturi analitice, astfel incat sa poata fi stabilite veniturile si cheltuielile rezultate din activitatea economica a sediului in orice moment de catre persoanele interesate.

Conform Reglementarilor contabile adoptate prin OMFP 1802/2014, contul 481 "Decontari intre unitate si subunitati" se utilizeaza astfel:
"Contul 481 "Decontari intre unitate si subunitati"

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta decontarilor intre unitate si subunitatile sale fara personalitate juridica, care conduc contabilitate proprie.

Contul 481 "Decontari intre unitate si subunitati" este un cont bifunctional.

In debitul contului 481 "Decontari intre unitate si subunitati" se inregistreaza:

- valori materiale si banesti transferate subunitatilor (in contabilitatea unitatii) sau unitatii (in contabilitatea subunitatii) (301, 302, 303, 341, 361, 371, 381, 512, 531).

In creditul contului 481 "Decontari intre unitate si subunitati" se inregistreaza:

- valori materiale si banesti primite de unitate de la subunitati (in contabilitatea unitatii) sau cele primite de subunitate de la unitate (in contabilitatea subunitatilor) (301, 302, 303, 341, 361, 371, 381, 512, 531).

Soldul debitor al contului reprezinta sumele de incasat, iar soldul creditor, sumele datorate pentru operatiuni din cadrul unei entitati cu subunitati fara personalitate juridica."

Asadar, in contabilitatea din RO veti prelua veniturile si cheltuielile rezultate din activitatile economice din BA, nu creante ori datorii, astfel incat preluarea (pe baza unor raportari periodice, lunare cel mai probabil) se va monografia astfel:
481 = 70x
6xx = 481

Nefiind vorba despre preluarea de datorii ori creante (implicit de facturi), in mod evident nu poate fi vorba nici despre declararea facturilor din BA in RO, cu atat mai mult cu cat activitatea economica din BA este fiscalizata la locul realizarii, intocmindu-se, cel mai probabil situatii financiare conform legislatiei locate.
In concluzie nu, facturile din BA nu se declara in decontul lunar de TVA din RO.

In ceea ce priveste impunerea in RO a profiturilor realizate de catre sediul permamnent din BA, art. 21 din CEDI dintre RO si BA stipuleaza ca:
"ART. 21 - Eliminarea dublei impuneri
Cand un rezident al unui stat contractant realizeaza venituri care, in conformitate cu prevederile prezentei conventii, sunt impozitate in celalalt stat contractant, primul stat mentionat va acorda ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident o suma egala cu impozitul pe venit platit in celalalt stat. Totusi, aceasta deducere nu va putea depasi acea parte a impozitului pe venit, astfel cum este calculata inainte ca deducerea sa fie acordata, care este atribuibila venitului care poate fi impozitat in celalalt stat."

Asadar, in masura in care profiturile activitatii sediului permanent sunt impozitate in BA, in RO compania va deduce la calculul impozitului pe profit aferent respectivei activitati cuantumul impozitului platit in strainatate, pana cel mult la concurenta celui datorat la nivel national (in ipoteza in care, spre exemplu, cota de impozit din BA este superioara celei din RO, ori modul de calcul al bazaei impozabile/impozitului difera de la un stat la altul s.a.m.d.).